Nghiên cứu các mô hình đánh giá sau ghi nhận ban đầu đối với các yếu tố của báo cáo tài chính

Đánh giá sau ghi nhận ban đầu các yếu tố của Báo cáo Tài chính là việc lựa chọn cơ sở tính giá, ghi nhận và trình bày sự biến động về giá trị (nếu có) của các yếu tố này trên các Báo cáo Tài chính. Áp dụng các mô hình đánh giá sau ghi nhận ban đầu khác nhau thường sẽ có ảnh hưởng trọng yếu đến thông tin tài chính được cung cấp trên các Báo cáo Tài chính. Nghiên cứu lịch sử và thông lệ kế toán quốc tế có thể nhận thấy các quy định về đánh giá sau ghi nhận ban đầu là khá phong phú. Trong bài viết này, chúng tôi đề cập đến các mô hình đánh giá sau ghi nhận ban đầu và những khuyến nghị khi áp dụng các mô hình này trong hệ thống kế toán Việt Nam. 
 
* Mô hình giá gốc (Cost model)
Theo mô hình giá gốc tài sản và nợ phải trả được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau thời điểm ghi nhận ban đầu tài sản và nợ phải trả vẫn được trình bày theo giá gốc. Hệ quả của việc ghi nhận theo giá gốc là trong quá trình nắm giữ tài sản và nợ phải trả kế toán không ghi nhận sự biến động về giá thị trường, giá trị hợp lý...của tài sản và nợ phải trả này. Mô hình giá gốc được vận dụng gắn với từng loại tài sản và nợ phải trả cụ thể có khác nhau:

Đối với các tài sản ngắn hạn như : Hàng tồn kho, nợ phải thu, các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của tài sản thấp hơn giá gốc thì kế toán đánh giá và trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Khoản dự phòng chênh lệch giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc được ghi nhận vào chi phí trên Báo cáo kết quả kinh doanh.

Đối với các tài sản dài hạn mà giá trị có sự suy giảm trong quá trình sử dụng thì kế toán ghi nhận giá gốc đồng thời ghi nhận sự phân bổ giá gốc một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng của tài sản. Như vậy, tài sản được trình bày trên Bảng cân đối kế toán theo các chỉ tiêu: Giá gốc (nguyên giá), giá trị khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Trong trường hợp tài sản của doanh nghiệp bị giảm giá (giá trị ghi sổ còn lại cao hơn giá trị có thể thu hồi), kế toán phải ghi nhận khoản giảm giá tính vào chi phí kinh doanh. Trên bảng cân đối kế toán tài sản được trình bày theo các chỉ tiêu: Nguyên giá trừ (-) giá trị khấu hao lũy kế và khoản giảm giá (nếu có).

Hiện nay mô hình giá gốc đang được sử dụng một cách phổ biến và được coi như mô hình 'truyền thống' trong các chuẩn mực kế toán quốc tế và quốc gia cho từng loại tài sản và nợ phải trả phù hợp, chủ yếu là các tài sản phi tài chính như: Hàng tồn kho (IAS 2), nhà xưởng máy móc thiết bị (IAS 16), bất động sản đầu tư (IAS 40).... Ưu điểm cơ bản của mô hình giá gốc là cách tiếp cận đơn giản và đảm bảo được tính tin cậy cao của thông tin kế toán. Tuy nhiên, mô hình giá gốc thiên về cung cấp thông tin quá khứ nên không thích hợp với các quyết định kinh tế trong môi trường kinh doanh hiện tại theo nền kinh tế thị trường. Các chuẩn mực kế toán quốc tế và quốc gia đang có xu hướng thay thế dần mô hình giá gốc để chuyển sang các mô hình đánh giá sau ghi nhận ban đầu khác thích hợp hơn.

Ở Việt Nam, hệ thống kế toán được xây dựng trên nền tảng của nguyên tắc giá gốc. Mô hình giá gốc được vận dụng để đánh giá sau ghi nhận ban đầu phù hợp với từng loại tài sản và nợ phải trả tương tự như thông lệ quốc tế. Tuy nhiên, hệ thống kế toán Việt Nam chưa xem xét đến các khoản giảm giá của tài sản. Theo chúng tôi, với đặc điểm là một nền kinh tế đang phát triển theo định hướng thị trường, việc xây dựng một hệ thống kế toán cơ bản dựa trên giá gốc là phù hợp trong giai đoạn hiện nay. Tuy nhiên, cùng với sự phát triển ngày càng phức tạp của các hoạt động kinh tế, tài chính và xu hướng hội nhập quốc tế, hệ thống kế toán Việt Nam cần được tiếp tục hoàn thiện theo hướng nghiên cứu áp dụng các mô hình đánh giá khác có ưu điểm hơn và phù hợp với đặc điểm của từng đối tượng cần tính giá.

* Mô hình giá gốc có phân bổ (Amortised cost model)
Giá gốc có phân bổ là mức giá được xác định trên cơ sở áp dụng phương pháp lãi suất thực tế để xác định giá trị hiện tại của dòng tiền liên quan đến tài sản và nợ phải trả theo một lãi suất chiết khấu nhất định.

Theo mô hình này, tài sản và nợ phải trả được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau ghi nhận ban đầu, các khoản tiền lãi liên quan được phân bổ theo phương pháp lãi suất thực tế. Khoản phân bổ tiền lãi được ghi nhận để điều chỉnh từ giá gốc thành giá gốc có phân bổ và được ghi nhận vào Báo cáo kết quả kinh doanh.

Mô hình giá gốc có phân bổ được áp dụng trong các chuẩn mực kế toán quốc tế và quốc gia hiện nay để đánh giá và ghi nhận các công cụ tài chính như: Các khoản cho vay và nợ phải thu, phải trả... Hạn chế của mô hình giá gốc có phân bổ là việc tính toán, phân bổ các khoản tiền lãi liên quan đến công cụ tài chính cho mỗi kì là khá phức tạp. Tuy nhiên, việc áp dụng mô hình này cho phép kế toán phản ánh các tài sản và công nợ tài chính của doanh nghiệp đúng với lợi ích và nghĩa vụ của doanh nghiệp ở thời điểm lập báo cáo. Ngoài ra, thông tin tài chính về giá gốc có phân bổ cũng đạt được mức độ tin cậy cao vì mô hình này sử dụng các dữ liệu về luồng tiền, tỷ lệ chiết khấu được quy định rõ trong các hợp đồng hoặc số liệu tham chiếu từ thị trường hoạt động.

Mô hình 'giá gốc có phân bổ' chưa được quy định cụ thể trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam. Tuy nhiên, theo chế độ kế toán ban hành theo quyết định 15/2006/QĐ - BTC, phương pháp kế toán trái phiếu phát hành trong trường hợp có phát sinh chiết khấu hoặc phụ trội đã thực hiện theo mô hình này.
Đối với các khoản cho vay hoặc nợ phải thu, phải trả có kèm theo lãi ngầm định thì chế độ kế toán Việt Nam vẫn quy định đánh giá sau ghi nhận ban đầu theo giá gốc mà chưa áp dụng giá gốc có phân bổ. Chúng tôi khuyến nghị nên nghiên cứu áp dụng mô hình này trong hệ thống kế toán Việt Nam.

* Mô hình đánh giá lại (Revaluation model)
Theo mô hình đánh giá lại, tài sản được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau ghi nhận ban đầu, khi lập Báo cáo tài chính, tài sản được đánh giá theo giá đánh giá lại. Giá đánh giá lại là giá trị hợp lý của tài sản tại thời điểm đánh giá trừ khấu hao lũy kế và các khoản giảm giá (nếu có). Như vậy, tài sản được trình bày trên bảng cân đối kế toán theo các chỉ tiêu: Giá trị hợp lý trừ (-) giá trị hao mòn lũy kế trừ (-) các khoản giảm giá (nếu có). Các khoản chênh lệch phát sinh do đánh giá lại được ghi nhận vào chi phí, thu nhập báo cáo KQKD hoặc ghi nhận là biến động vốn chủ sở hữu trên Bảng CĐKT.

Mô hình đánh giá lại hiện đang được áp dụng khá phổ biến trong hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế và các quốc gia để đánh giá và kế toán sau ghi nhận ban đầu đối với các tài sản phi tài chính dài hạn như: Nhà xưởng, máy móc, thiết bị và tài sản vô hình (IAS 16, IAS 38). Mô hình này đòi hỏi phải xác định được giá trị hợp lý của tài sản trong điều kiện tồn tại thị trường hoạt động. So với mô hình giá gốc, giá đánh giá lại cho phép phản ánh giá trị của tài sản phù hợp hơn với giá trị trường.

Trong điều kiện nền kinh tế thị trường ở Việt Nam còn đang trong giai đoạn chuyển đổi, chưa tồn tại thị trường hoạt động thực sự cho các loại tài sản, việc xác định giá trị hợp lý của tài sản làm cơ sở áp dụng mô hình đánh giá lại sẽ gặp nhiều khó khăn và độ tin cậy chưa cao. Do vậy, mô hình đánh giá lại hiện chưa được vận dụng trong hệ thống kế toán Việt Nam. Chúng tôi cho rằng, mô hình này chỉ có thể được áp dụng khi Việt Nam đã có một hệ thống thị trường hàng hóa hoàn chỉnh, vận hành theo cơ chế thị trường đầy đủ và minh bạch.

* Mô hình giá trị hợp lý (Fair value model)
Theo mô hình giá trị hợp lý, sau thời điểm ghi nhận ban đầu tài sản được ghi nhận và trình bày theo giá trị hợp lý.

Giá trị hợp lý là mức giá mà một tài sản có thể được trao đổi giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong một giao dịch ngang giá. Giá trị hợp lý là mức giá được xác định trên cơ sở mức giá trị thường hoặc được xác định từ các tham số của thị trường. Do vậy giá trị hợp lý của tài sản có thể thay đổi theo thời gian tại mỗi thời điểm lập Báo cáo tài chính. Chênh lệch giá trị hợp lý của tài sản giữa các thời điểm lập báo cáo có thể được xử lý theo 2 phương án:
(1) Ghi nhận là chi phí hoặc doanh thu trong báo cáo kết quả kinh doanh, hoặc
(2) Ghi nhận là sự biến động vốn chủ sở hữu cho đến khi tài sản được bán.

Mô hình giá trị hợp lý có ưu điểm rõ ràng là đảm bảo tài sản, nợ phải trả của đơn vị được báo cáo theo mức giá phù hợp với mức giá kỳ vọng chung của thị trường, thích hợp với các quyết định tài chính trong điều kiện thị trường chứng khoán và thị trường tài chính đang phát triển ở từng quốc gia và trên phạm vi toàn cầu. Tuy nhiên, mô hình này có có hạn chế là trong điều kiện chưa có thị trường hoạt động một cách hoàn chỉnh thì việc các định giá trị hợp lý có thể không đáng tin cậy.

Mô hình giá trị hợp lý hiện đang được áp dụng ngày càng rộng rãi trong hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế và quốc gia, đặc biệt là trong thời gian gần đây khi Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế thực hiện các dự án hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kế toán và chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế.

Có thể đề cập tới các chuẩn mực đã vận dụng mô hình giá trị hợp lý như: Kế toán bất động sản đầu tư (IAS 40); Kế toán trong lĩnh vực nông nghiệp (IAS 41) Kế toán tài sản cố định nắm giữ để bán và các hoạt động bị ngừng (IFRS 5), kế toán công cụ tài chính (IAS 39, IFRS 9)...

Khái niệm giá trị hợp lý được chính thức đề cập trong hệ thống kế toán Việt Nam cùng với việc ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán (từ năm 2001). Đến nay, giá trị hợp lý cũng đã được đề cập trong một số chuẩn mực kế toán. Tuy nhiên, giátrị hợp lý mới bước đầu được sử dụng trong hệ thống kế toán Việt Nam, trong đó chủ yếu sử dụng giá trị hợp lý với góc độ là cơ sở định giá khi ghi nhận ban đầu tài sản. Hệ thống kế toán Việt Nam chưa sử dụng mô hình giá trị hợp lý để kế toán sau ghi nhận ban đầu.

Như vậy, trên cả phương diện lý thuyết và thực tiễn kế toán có thể áp dụng các mô hình khác nhau để đánh giá sau ghi nhận ban đầu các yếu tố của Báo cáo tài chính. Mỗi mô hình đều có ưu điểm và hạn chế riêng, được sử dụng phù hợp với đặc điểm của đối tượng kế toán và yêu cầu, mục tiêu cung cấp thông tin tài chính. Nhìn trên bình diện quốc tế, hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán các nước có nền kinh tế thị trường phát triển đang có xu hướng chuyển đổi từ việc áp dụng phổ biến các mô hình dựa trên giá gốc sang các mô hình dựa trên giá trị hợp lý. Xu hướng này phù hợp với điều kiện nền kinh tế thị trường phát triển theo hướng nền kinh tế tri thức, phù hợp với sự phát triển ngày càng đa dạng của các quan hệ tài chính.

Tài liệu tham khảo:
- Hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS, IFRS)
- Hệ thống chuẩn mực kế toán Mỹ (US GAAP)
- Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS)

Theo Tạp chí Nghiên cứu khoa học kiểm toán số 43/2011