Bàn về các phương pháp kiểm toán hoạt động

 1. Khái niệm về phương pháp KTHĐ

Để thực hiện kiểm toán, KTV cần định hình các cách thức để tiến hành hoạt động nhằm đạt được mục đích của các cuộc kiểm toán đó là phương pháp kiểm toán.

Từ điển Bách khoa Việt Nam định nghĩa: “Phương pháp là hệ thống các nguyên tắc vận dụng những nguyên lý, lý luận phản ánh hiện thực khách quan nhằm chỉ đạo hoạt động nhận thức và hoạt động thực tiễn của con người”. Đại từ điển Tiếng Việt định nghĩa: “Phương pháp là cách thức tiến hành để có hiệu quả cao”.

Như vậy, khi áp dụng vào KTHĐ thì phương pháp KTHĐ được hiểu là hệ thống các nguyên tắc, quy tắc để chỉ đạo hoạt động nghiệp vụ của cuộc KTHĐ nhằm đạt được những mục tiêu đề ra của cuộc kiểm toán một cách hiệu quả.

Phương pháp kiểm toán có thể được chia theo hai cấp độ là các phương pháp chung và các phương pháp - kỹ thuật nghiệp vụ kiểm toán.

Phương pháp chung của KTHĐ được hiểu là những định hướng có tính nguyên tắc phù hợp với đặc điểm của KTHĐ nhằm chỉ đạo toàn bộ các hoạt động của cuộc kiểm toán để đạt được các mục tiêu của cuộc KTHĐ.

Phương pháp chung KTHĐ thể hiện rõ những định hướng tổng quát của cuộc KTHĐ; nó thể hiện tính đặc thù của cuộc KTHĐ. Phương pháp chung KTHĐ sẽ chỉ đạo toàn bộ các hoạt động của cuộc KTHĐ: nội dung các giai đoạn của cuộc KTHĐ, vận dụng các phương pháp - kỹ thuật nghiệp vụ trong các hoạt động tác nghiệp kiểm toán cụ thể.

Phương pháp - Kỹ thuật nghiệp vụ KTHĐ (phương pháp - kỹ thuật) thực chất là cách thức tiến hành, được thể hiện thành những quy tắc mang tính kỹ thuật nghiệp vụ để thực hiện từng nội dung công việc nghiệp vụ cụ thể của cuộc KTHĐ.

Do bản chất của hoạt động kiểm toán là sự tách ra, phát triển từ chức năng kiểm tra của quản lý kinh tế nên phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ kiểm toán thực chất có nguồn gốc và là sự tích hợp nhiều phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ của các chuyên ngành quản lý kinh tế và các khoa học khác. Trong đó, các phương pháp - kỹ thuật nghiệp vụ quản lý kinh tế là chủ yếu, bao gồm: quản trị kinh doanh, quản trị tài chính, thống kê, kinh tế, toán kinh tế, kế toán…

Các phương pháp - kỹ thuật KTHĐ một mặt bị chi phối bởi phương pháp KTHĐ chung về phương hướng, mục tiêu của cuộc kiểm toán; mặt khác, bị chi phối bởi các nghiệp vụ và khoa học đã sinh ra nó về mặt kỹ thuật tác nghiệp, tức là các quy tắc, các thủ tục thực hiện.

Trong thực hiện một cuộc KTHĐ, các phương pháp chung và các phương pháp - kỹ thuật nghiệp vụ phải được vận dụng một cách thống nhất và hợp lý để đảm bảo thực hiện được các mục đích, mục tiêu của cuộc kiểm toán với chất lượng cao và hiệu quả.

2. Các phương pháp chung của KTHĐ

Phương pháp chung của KTHĐ gồm nhiều loại, tuỳ thuộc vào cách tiếp cận hoạt động kiểm toán của người nghiên cứu. Có thể tiếp cận theo trình tự tổ chức hoạt động của cuộc kiểm toán, tiếp cận theo trình tự tổ chức thông tin của cuộc kiểm toán…. Tuy nhiên, từ thực tiễn hoạt động kiểm toán nói chung và tổng kết thực tiễn KTHĐ của INTOSAI, KTV thường tiếp cận cuộc kiểm toán theo định hướng mục tiêu của cuộc kiểm toán. Với cách tiếp cận này, các phương pháp kiểm toán chung bao gồm 2 phương pháp:

- Phương pháp” định hướng kết quả” (3, tr93) là phương pháp kiểm toán mà KTV dựa trên những kết quả hoạt động chủ yếu của đơn vị (các lĩnh vực, các nhiệm vụ, những mục tiêu hoạt động của đơn vị, bộ phận trong đơn vị…) để làm cơ sở cho việc xác định các mục tiêu, nội dung kiểm toán, chương trình kiểm toán, các phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ kiểm toán, lựa chọn các tiêu chuẩn đánh giá của KTHĐ… Ví dụ từ kết quả về sản lượng sản xuất một sản phẩm X của một doanh nghiệp, KTV sẽ xác định các nội dung kiểm toán về các chi phí nguồn lực (vật tư, lao động, tài sản cố định, vốn…) trong sản xuất sản phẩm X; về quy trình tổ chức sản xuất sản phẩm…, lựa chọn các phương pháp kỹ thuật phù hợp với từng nội dung kiểm toán… để nhằm đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực trong quản lý và sử dụng các nguồn lực kinh tế để sản xuất sản phẩm X.

- Phương pháp “định hướng vấn đề” (3, trang 93) là phương pháp kiểm toán mà kiểm toán viên dựa trên những nhận định về những hoạt động, những bộ phận có vấn đề tại đơn vị để làm cơ sở cho việc xác định mục tiêu, nội dung kiểm toán, chương trình kiểm toán, các phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ kiểm toán, lựa chọn các tiêu chuẩn đánh giá của KTHĐ… Những hoạt động, những bộ phận của đơn vị được coi là có vấn đề thường là những hoạt động bất thường; những hoạt động đạt kết quả thấp so với mục tiêu kế hoạch; những hoạt động được xác định có rủi ro kiểm toán cao… hoặc những hoạt động, bộ phận quan trọng, tác động, ảnh hưởng lớn đến mọi hoạt động khác của đơn vị.

Hai phương pháp KTHĐ trên đều là những phương pháp kiểm toán chung được áp dụng phổ biến trong thực tiễn KTHĐ của các nước. Phương pháp “định hướng kết quả” thường cho phép đánh giá hoạt động của đơn vị một cách toàn diện trên cơ sở so sánh kết quả phản ánh thực trạng hoạt động của đơn vị với các tiêu chuẩn KTHĐ. Phương pháp “định hướng vấn đề” thường cho phép xác định, đánh giá mức độ tác động của các hoạt động, tình huống “có vấn đề” đến thực trạng hoạt động của đơn vị và làm rõ những nguyên nhân dẫn đến những “vấn đề” (thường là những sai phạm, yếu kém trong quản lý…).

3. Các phương pháp - kỹ thuật nghiệp vụ kiểm toán hoạt động

Cũng như hoạt động kiểm toán nói chung, KTHĐ là loại hình hoạt động ra đời sau, cần áp dụng các phương pháp - kỹ thuật của các lĩnh vực hoạt động khác vào thực hiện mục đích của mình.

Phương pháp - kỹ thuật nghiệp vụ KTHĐ gồm rất nhiều các phương pháp cụ thể thuộc các chuyên môn nghiệp vụ và lĩnh vực khoa học khác nhau vận dụng vào KTHĐ. Cũng như trong kiểm toán nói chung, trong KTHĐ cần thực hiện nhiều hoạt động nghiệp vụ để có thể thu thập bằng chứng kiểm toán, đưa ra những nhận xét, kết luận kiểm toán. Tuy nhiên, thực tiễn kiểm toán (đặc biệt là kiểm toán hoạt động) cho thấy có 2 nhóm hoạt động chủ yếu để làm cơ sở cho hình thành những bằng chứng kiểm toán, đó là các hoạt động thu thập dữ liệu kiểm toán và phân tích dữ liệu kiểm toán. Do vậy, trong nghiên cứu về các phương pháp kỹ thuật KTHĐ, dựa trên tính chất của các hoạt động tác động đến cơ sở dữ liệu kiểm toán để hình thành hai nhóm phương pháp kỹ thuật kiểm toán chủ yếu trong KTHĐ, đó là: các phương pháp thu thập dữ liệu kiểm toán và các phương pháp phân tích dữ liệu kiểm toán.

3.1. Các phương pháp - kỹ thuật nghiệp vụ áp dụng trong thu thập dữ liệu kiểm toán

Thu thập dữ liệu là hoạt động chủ yếu trong kiểm toán nói chung và KTHĐ nói riêng. Có thể áp dụng nhiều phương pháp - kỹ thuật để thu thập dữ liệu trong KTHĐ, sau đây là một số phương pháp - kỹ thuật đại diện:

3.1.1. Kiểm tra tài liệu lưu trữ

Kiểm tra hồ sơ tài liệu trong KTHĐ là hoạt động xem xét, đánh giá những tài liệu lưu trữ của đơn vị liên quan đến đối tượng kiểm toán để thu thập được những dữ liệu kiểm toán (gồm cả chỉ tiêu định tính và dữ liệu định lượng) nhằm các mục tiêu chủ yếu: Làm cơ sở xác định tính đầy đủ và độ tin cậy của các thông tin; Cung cấp các tài liệu để đánh giá hệ thống kiểm soát quản lý của đơn vị; Cung cấp các tài liệu về kết quả hoạt động của đơn vị; Làm nguồn tài liệu cho việc lựa chọn tiêu chuẩn KTHĐ.

3.1.2. Nghiên cứu tình huống

Nghiên cứu tình huống trong KTHĐ là hoạt động xem xét diễn biến của một hay một nhóm hoạt động của đơn vị để thu thập được những thông tin nhằm hiểu rõ, đưa ra kết luận về tính chất hoặc làm rõ vấn đề mà KTV đã đặt ra giả thuyết về hoạt động của đơn vị. Các mục tiêu cụ thể của nghiên cứu tình huống thường là: Phân tích sâu, toàn diện về những vấn đề phức tạp đặt ra trong hoạt động kiểm toán; Thu thập các bằng chứng để đối chiếu với các thông tin khác; Thu thập các tài liệu để minh chứng hoặc củng cố cho một giả thiết (nhận định) về hoạt động của đơn vị; Kết hợp với các tài liệu tổng hợp để đưa ra những đánh giá, nhận xét…

3.1.3. Điều tra

Điều tra trong KTHĐ là hoạt động thu thập thông tin có hệ thống từ một tổng thể đã được xác định, thường là thông qua phỏng vấn hoặc bằng câu hỏi điều tra được lập theo mẫu về các đơn vị hay tổng thể điều tra nhằm thu thập những thông tin làm căn cứ đối chiếu để chứng minh một nhận định, một quan điểm của kiểm toán. Các mục tiêu cụ thể của điều tra trong KTHĐ thường là: Thu thập các thông tin để chứng minh cho một nhận định, quan điểm; Tổng hợp về một nhận định, một ý tưởng về một hoạt động nào đó của đơn vị; Xác nhận các dữ liệu, sự kiện từ các nguồn khác nhau để củng cố tính đúng đắn của một phát hiện kiểm toán.

3.1.4. Hội thảo và chất vấn

Hội thảo và chất vấn trong KTHĐ là hoạt động được thực hiện dưới hình thức các cuộc họp nhằm thu thập các thông tin hoặc đưa ra những nhận định về một vấn đề trong kiểm toán. Hội thảo và chất vấn được tổ chức nhằm các mục tiêu cụ thể sau: Thu thập những kiến thức về một lĩnh vực chuyên ngành liên quan đến nội dung cuộc kiểm toán; Thảo luận các vấn đề, các quan sát, các giải pháp trong cuộc kiểm toán; Trình bày các lập luận ủng hộ hoặc phản bác quan điểm về một vấn đề cần làm rõ hoặc giải quyết.

3.1.5. Tham khảo ý kiến chuyên gia và tư vấn

Tham khảo ý kiến chuyên gia và tư vấn trong KTHĐ là hoạt động nhằm thu thập những thông tin, quan điểm của những cá nhân có trình độ chuyên môn cao liên quan đến lĩnh vực của cuộc kiểm toán. Mục tiêu cụ thể của việc tham khảo ý kiến chuyên gia và tư vấn thường là: Thu nhận thêm những kiến thức sâu về lĩnh vực kiểm toán; Bổ sung những thông tin để củng cố thêm những nhận định, kết luận kiểm toán; Thu nhận những thông tin, quan điểm khác nhau để đánh giá toàn diện vấn đề kiểm toán.

3.1.6. Thử nghiệm hiện trường

Thử nghiệm hiện trường (hay thực nghiệm) trong KTHĐ là hoạt động tái diễn lại một hoạt động, một quá trình nhằm thu thập những thông tin làm cơ sở để so sánh đối chiếu với kết quả của những hoạt động được kiểm toán.Thử nghiệm hiện trường được áp dụng nhằm các mục tiêu cụ thể sau: Xác minh lại kết quả của một hoạt động, một quá trình đã diễn ra; Đo lường, đánh giá những nhân tố tác động đến một hoạt động hoặc một kết quả của hoạt động.

Có 2 dạng thử nghiệm hiện trường là: 1) tạo lập mô hình thử nghiệm; 2) quan sát trực tiếp hoạt động thực tiễn có kiểm soát. Mô hình thứ hai có tính khả thi hơn vì nó phù hợp với điều kiện thực tiễn của đơn vị và tiết kiệm.

Các phương pháp kỹ thuật trên thường được kết hợp với phương pháp kiểm toán chọn mẫu để thu thập dữ liệu kiểm toán. Ngoài ra, tuỳ thuộc vào điều kiện thực tiễn và yêu cầu của cuộc kiểm toán, KTV còn có thể vận dụng nhiều phương pháp - kỹ thuật khác trong cuộc KTHĐ để thu thâp dữ liệu nhằm đảm bảo chất lượng, hiệu quả của cuộc kiểm toán.

3.2. Các phương pháp - kỹ thuật nghiệp vụ chủ yếu áp dụng trong phân tích dữ liệu kiểm toán

Trong KTHĐ, phân tích dữ liệu là một hoạt động rất quan trọng có ý nghĩa quyết định trực tiếp đến các phát hiện kiểm toán. Phân tích dữ liệu là quá trình nối tiếp của việc thu thập dữ liệu trong kiểm toán. Trên cơ sở phân tích dữ liệu, KTV sẽ đưa ra những nhận xét, đánh giá về tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực trong hoạt động của đơn vị. Để phân tích dữ liệu, KTV có thể áp dụng rất nhiều phương pháp thuộc các lĩnh vực chuyên môn khác nhau.

3.2.1. Mô tả dữ liệu

Mô tả dữ liệu hay mô tả các số liệu thống kê về một hoạt động của đơn vị là một phương pháp - kỹ thuật tương đối đơn giản được áp dụng rất hiệu quả cho việc phân tích dữ liệu. áp dụng phương pháp - kỹ thuật mô tả dữ liệu có thể phục vụ cho các mục tiêu cụ thể của phân tích dữ liệu sau: Xác định cấp độ, sự phân bổ hoặc kiểu dữ liệu để khẳng định vai trò, tính chất của từng nhóm những dữ liệu; Quyết định các phương án khác nhau có đáp ứng tiêu chuẩn KTHĐ không; Giải thích sự phân bổ dữ liệu để đánh giá rủi ro; Đánh giá dữ liệu mẫu có đại diện cho tổng thể không?

3.2.2. So sánh

So sánh trong KTHĐ là phương pháp được sử dụng nhằm đánh giá các hoạt động hoặc kết quả hoạt động của đơn vị so với một mức chuẩn để xác định xu hướng hoặc cấp độ hoạt động hoặc hiệu quả hoạt động của đơn vị. Các mục tiêu cụ thể trong áp dụng phương pháp so sánh trong KTHĐ là: Đánh giá mức độ đạt được mục tiêu trong hoạt động; Đánh giá mức độ tiết kiệm chi phí trong hoạt động; Đánh giá xu hướng kết quả hoạt động; Đánh giá hoạt động của đơn vị so với tiêu chuẩn KTHĐ…

3.2.3. Hồi quy và tương quan (hồi quy)

Phương pháp hồi quy được vận dụng để đánh giá mức độ về các tiêu thức trong hoạt động của đơn vị. Phương pháp hồi quy thường chỉ chú trọng đến các mối quan hệ giữa các yếu tố tác động chủ yếu. Những mục tiêu cụ thể áp dụng phương pháp hồi quy trong KTHĐ là: Xác định mối quan hệ giữa yếu tố nguyên nhân đến các yếu tố kết quả; Kiểm tra mối quan hệ mang tính bản chất trong hoạt động; Xác định các trường hợp không bình thường trong hoạt động; Dự đoán các giá trị tương lai.

3.2.4. Chỉ số

Phương pháp chỉ số áp dụng trong KTHĐ là phương pháp biểu hiện quan hệ so sánh giữa 2 mức độ của một chỉ tiêu kinh tế; trên cơ sở đó có thể mở rộng phương pháp này để so sánh, phân tích sự tác động của hai hay nhiều chỉ tiêu kinh tế đến sự biến động của chỉ tiêu kinh tế cần nghiên cứu. áp dụng phương pháp chỉ số trong phân tích dữ liệu kiểm toán nhằm những mục tiêu cụ thể sau: Xác định mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến mức độ hoàn thành mục tiêu hoạt động; Xác định mức độ đạt được hiệu quả hoạt động, mức độ đạt được sự tiết kiệm các nguồn lực trong hoạt động; Xác định mức độ biến động của các chỉ tiêu kinh tế theo thời gian (so sánh với kỳ gốc), theo không gian (so sánh với đơn vị khác).

3.2.5. Giá trị đồng tiền theo thời gian

Giá trị đồng tiền theo thời gian là một phương pháp của toán kinh tế dùng để xác định giá trị của một khoản thu, chi ở các thời điểm khác nhau được quy về một thời điểm gốc do sự tác động của yếu tố thời gian và lãi suất thị trường. Phương pháp này được áp dụng trong KTHĐ nhằm đạt được những mục tiêu cụ thể sau: Đánh giá tính kinh tế trong các quyết định quản lý: sử dụng các nguồn lực kinh tế; quyết định mua vật tư, thiết bị…; Đánh giá tính tiết kiệm, tính hiệu quả của các chương trình, dự án dự tính thực hiện hoặc đã được thực hiện của đơn vị.

3.3.6. Chi phí - Lợi ích

Phương pháp phân tích chi phí - lợi ích là một phương pháp của toán kinh tế dựa trên việc xác định mô hình nghiên cứu về mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí, trong đó cả chi phía và lợi ích đều được xác định bằng tiền. Phương pháp phân tích chi phí - lợi ích thường áp dụng trong KTHĐ các chương trình, dự án xây dựng cơ bản. Các mục tiêu cụ thể của phương pháp phân tích chi phí - lợi ích trong KTHĐ như sau: So sánh mức chi phí và lợi ích đã được tính toán cụ thể; So sánh các chi phí cơ hội khi lợi ích dự tính là không đổi.

Việc vận dụng mỗi phương pháp V - kỹ thuật nghiệp vụ trong phân tích dữ liệu ngoài sự chi phối của mục tiêu cụ thể của kiểm toán, nguồn dữ liệu… còn chịu sự tác động của sở trường của KTV.

Tài liệu tham khảo

1. Các chuẩn mực kiểm toán và hướng dẫn kiểm toán kiểm toán hoạt động của INTOSAI và ASOSAI - NXB Thống kê- Hà Nội, năm 2004.

2. Quy chế kiểm toán và cẩm nang Kiểm toán CHLB Đức – NXB Thống kê- Hà Nội, năm 2004.