Phương pháp lựa chọn các nội dung cần kiểm toán đối với một dự án đầu tư

Thực tiễn hoạt động của Kiểm toán Nhà nước (KTNN) trong lĩnh vực kiểm toán đầu tư - dự án đã từng bước khẳng định được một hướng đi đúng nhằm nâng cao chất lượng và hiệu quả của mỗi dự án đầu tư được kiểm toán cũng như các dự án sẽ thực hiện trong tương lai. Điều đó cũng khẳng định rằng, việc xác định những nội dung kiểm toán cụ thể của một cuộc kiểm toán dự án đầu tư có ý nghĩa hết sức quan trọng.

Khi tiến hành kiểm toán, KTNN căn cứ vào phạm vi, quy mô và mức độ ảnh hưởng của dự án đầu tư tới đời sống kinh tế - xã hội để xác định mục tiêu của từng cuộc kiểm toán. Mục tiêu của cuộc kiểm toán quyết định việc lựa chọn loại hình kiểm toán thích hợp: Kiểm toán báo cáo tài chính, Kiểm toán tuân thủ hay Kiểm toán hoạt động.

Tuy nhiên, ngay cả khi đã lựa chọn được dự án phù hợp và loại hình kiểm toán, cũng không nên dàn trải mọi nguồn lực kiểm toán (còn hạn hẹp) vào tất cả các nội dung liên quan đến dự án. Quan trọng là phải xác định được những nội dung kiểm toán cụ thể, những vấn đề có tính “nhạy cảm”, then chốt của dự án để tập trung kiểm toán. Một trong những phương pháp lựa chọn nội dung kiểm toán một dự án đầu tư liên quan đến việc phân tích hệ thống các thông tin, dữ liệu trên cơ sở các nhân tố sau:

1. Tầm quan trọng hay tính trọng yếu của vấn đề

Một nội dung hay một vấn đề càng quan trọng thì sự ưu tiên lựa chọn để kiểm toán càng cao. Đánh giá tầm quan trọng của một vấn đề cần phải tính đến mức độ tác động của nó đối với dự án một cách tổng thể; liệu các “khiếm khuyết” của nó có ảnh hưởng sang các hoạt động khác của dự án hay không.

Trong kiểm toán báo cáo quyết toán dự án, công trình hoàn thành, trọng yếu thường được xét trên giá trị của hạng mục nào đó so với tổng thể, giá trị càng lớn thì tính trọng yếu càng cao. Trong kiểm toán tuân thủ, trọng yếu được xem xét trong việc vận dụng các chế độ chính sách quản lý, việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với pháp luật. Đối với các dự án vốn nước ngoài tài trợ (Dự án ODA, FDI…) trọng yếu thường xét trong việc tuân thủ các nguyên tắc chung đã được quốc tế thừa nhận trong quản lý dự án như: việc tuân thủ các chỉ dẫn thầu, điều kiện kỹ thuật, điều kiện hợp đồng, quản lý dự án và giải ngân… Trong kiểm toán hoạt động, xét về trọng yếu tài chính cũng tương tự như trong kiểm toán báo cáo quyết toán; một nội dung công việc mà giá trị chi phí đầu tư cao hơn sẽ có tính trọng yếu cao hơn và càng có sự ưu tiên khi lựa chọn kiểm toán. Tuy nhiên, trong kiểm toán hoạt động còn có các trọng yếu khác không thể lượng hoá được như: nhu cầu đầu tư, mục tiêu dự án, hiệu quả công tác quản lý dự án; những tác động, ảnh hưởng bên ngoài liên quan tới phương diện xã hội, kinh tế, chính trị và môi trường. Ngoài ra, cần phải chú ý đến mức độ quan tâm của cơ quan pháp luật và công chúng đối với lĩnh vực hay vấn đề đó. Khi đánh giá nhân tố này (tính trọng yếu) có thể sử dụng phương pháp gán cho hệ số điểm đối với mức độ ảnh hưởng của chúng.

Tầm quan trọng sẽ được đánh giá, cho điểm cao tại những nội dung công việc mà hoạt động của nó được coi là có ảnh hưởng đặc biệt đến sự thành công của dự án và ngược lại. Các trọng yếu đối với các dự án đầu tư thường tập trung vào một số vấn đề sau:

- Xác định nhu cầu đầu tư: (giai đoạn lập, thẩm định, phê duyệt dự án đầu tư - xây dựng công trình): Xem xét nhu cầu của dự án đầu tư có thực sự phù hợp về mặt quy mô, thẩm mỹ, các tiêu chuẩn áp dụng, vận dụng tiêu chuẩn hoá hay không. Đây là công đoạn thường gây lãng phí lớn trong quá trình đầu tư do không phù hợp với mục tiêu và kết quả hoạt động của dự án.

- Chất lượng công tác khảo sát: Xem xét các ảnh hưởng của điều kiện tự nhiên, xã hội và môi trường để đảm bảo chất lượng đầu vào trong khâu thiết kế kỹ thuật. Đây là công việc quan trọng nhằm hạn chế thấp nhất những thay đổi, điều chỉnh thiết kế, phát sinh khối lượng dẫn đến tăng giá thành công trình.

- Đánh giá tính kinh tế của phương án thiết kế: Xem xét mức độ hợp lý của dây chuyền sử dụng, giải pháp kết cấu, hệ số an toàn trong thiết kế; lựa chọn nguyên vật liệu...

- Đánh giá hiệu quả của dự án: Xem xét việc vận dụng, thiết lập định mức, đơn giá; biện pháp thi công; giám sát thi công...

- Đánh giá hiệu lực hoạt động của dự án có hoàn trả vốn: Xem xét khả năng hoàn trả vốn (so với các mục tiêu cần đạt được của dự án).

- Các vấn đề gây tác động mạnh tới chính sách xã hội, môi trường, nền kinh tế ...

- Các vấn đề mà dư luận đang quan tâm trong dự án đầu tư.

- Các khối lượng chính của dự án: Xem xét các hạng mục, công trình chính; hạng mục, công trình có giá trị lớn.

- Việc chấp hành luật pháp, các quy định, các chế độ trong việc quản lý đầu tư xây dựng công trình, trong công tác chọn thầu...

2. Mức độ rủi ro

Đánh giá mức độ rủi ro của một nội dung kiểm toán là đánh giá khả năng dễ xảy ra gian lận, sai sót trong việc vận dụng các chế độ quản lý tài chính, đầu tư xây dựng; kiểm soát khối lượng hoàn thành; xác định nhu cầu đầu tư; sử dụng các nguồn lực đầu vào và xác định mục tiêu dự án. Trong kiểm toán báo cáo tài chính, một tài khoản hay khoản mục nào đó được đánh giá có mức độ rủi ro cao hơn nếu nó dễ xảy ra sai sót hơn. Mỗi khoản mục tự nó đã tiềm tàng mức độ rủi ro nhất định (rủi ro tiềm tàng). Trong quá trình quản lý, kiểm soát của hệ thống kiểm soát nội bộ, rủi ro này vẫn không được phát hiện sẽ trở thành rủi ro kiểm soát. Cả hai loại rủi ro này thường được đánh giá theo 3 cấp độ: thấp, trung bình, cao. Trong kiểm toán báo cáo quyết toán dự án, công trình hoàn thành, rủi ro ở cấp độ cao thường “tiềm tàng” ở những hạng mục gặp nhiều khó khăn trong quá trình giám sát và nghiệm thu như: phần ngầm, phần che khuất; những khối lượng công việc được thi công trong điều kiện đặc thù, thiếu định mức để kiểm tra, các đơn giá thiếu các chuẩn mực để so sánh... Trong kiểm toán tuân thủ, rủi ro ở cấp độ cao thường “tiềm tàng” ở những “điểm nhạy cảm” trong việc vận dụng các văn bản quy phạm pháp luật (tính thiếu đồng bộ, không chặt chẽ rõ ràng, cụ thể và sự vận dụng nó còn có những tranh cãi). Trong kiểm toán hoạt động, rủi ro thường được đánh giá trong quá trình quản lý dự án đầu tư khi xem xét về tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực. Các vấn đề, các nội dung được xem như là có mức độ rủi ro cao bao gồm :

- Những khối lượng công việc phát sinh do mức độ phức tạp của công tác quản lý dự án đưa lại.

- Những khối lượng xây lắp của bộ phận, hạng mục công trình dễ xảy ra gian lận, sai sót.

- Các đơn giá phát sinh vào thời điểm “giao thời” hiệu lực thi hành của những thay đổi về chế độ, chính sách của Nhà nước trong lĩnh vực quản lý đầu tư xây dựng có liên quan đến dự án.

- Những tồn tại được chỉ ra từ những cuộc kiểm toán trước đó nhưng chưa được khắc phục (nếu có).

- Những vấn đề đã được chỉ ra trong kết luận của cơ quan thanh tra, kiểm tra của Nhà nước có liên quan đến công trình, dự án (nếu có).

- Những vấn đề nổi cộm trong quá trình quản lý dự án, bao gồm cả quản lý tài chính, kế toán.

- Những sai sót trong chiến lược, quy hoạch; sự thiếu sót trong quản lý dẫn tới các yếu kém đã được xác định như đầu tư chưa phù hợp, chậm trễ tiến độ, chi phí đầu tư vượt trội, không đạt các mục tiêu đã đề ra...;

- Sự phê phán, chỉ trích của các cơ quan pháp luật và thông tin đại chúng, như: chất lượng công trình yếu kém; vấn đề đền bù, giải phóng mặt bằng; sự xuống cấp của môi trường...;

- Các mối quan hệ trách nhiệm trùng lắp hoặc chồng chéo trong điều hành.

- Những sai sót từ nhiều năm chưa được khắc phục...

3. Tác động ảnh hưởng có thể có của việc kiểm toán

Những tác dụng, hiệu quả dự kiến cuộc kiểm toán có thể đem lại là một nhân tố quan trọng trong việc xác định những nội dung then chốt cần kiểm toán. Khi đánh giá nhân tố này, câu hỏi đặt ra cần phải trả lời là: Liệu việc kiểm toán có tạo ra những tác động nào không?, căn cứ trên các khía cạnh sau:

- Lựa chọn phương án của dự án (việc kiểm toán có thể xác định hay điều chỉnh lại nhu cầu đầu tư; hợp lý hoá cơ sở vật chất, tận dụng mặt bằng...) 

- Lựa chọn vật tư, thiết bị (việc kiểm toán có thể giảm bớt chi phí đầu tư bằng việc sử dụng tiết kiệm các nguồn lực).

- Các định mức, đơn giá (việc kiểm toán có thể kiến nghị sửa đổi các định mức cho phù hợp, tránh lãng phí).

- Đấu thầu (việc kiểm toán có thể giảm bớt chi phí qua việc lựa chọn hình thức hợp đồng với giá cả hợp lý hơn).

- Các biện pháp thi công, giám sát công trình (việc kiểm toán có thể kiến nghị điều chỉnh biện pháp, tăng cường trách nhiệm để thi công đúng thiết kế, bảo đảm tiến độ, giảm chi phí).

- Công tác quản lý (việc kiểm toán có thể khắc phục được tình trạng trùng lắp hoặc chồng chéo trong quản lý điều hành; cải tiến công tác lập kế hoạch; xác định mục tiêu và thứ tự ưu tiên tốt hơn; kiểm soát và quản lý tốt hơn các nguồn lực, chống gian lận và sai sót...).

- Tuân thủ pháp luật, các quy định (việc kiểm toán có thể kiến nghị sửa đổi các quy định cho đồng bộ, chặt chẽ, rõ ràng và chi tiết...)

- So sánh mục tiêu (việc kiểm toán có thể làm rõ các mục tiêu và tìm các giải pháp tối ưu bằng cách thay đổi đầu ra hoặc thay đổi các mục tiêu đã được thiết lập; đem lại kết quả đầu ra của dự án lớn hơn với cùng mức đầu vào).

- Công tác tài chính, báo cáo (việc kiểm toán có thể cải tiến công tác kế toán tài chính; quản lý tốt hơn các thông tin tài chính; đảm bảo an toàn dữ liệu máy tính; cải tiến các mẫu báo cáo; cải tiến công tác điều hành, giám sát bên ngoài từ các Bộ, cơ quan có liên quan; phân tích các chỉ tiêu chính xác hơn; trình bày thông tin rõ ràng hơn, đầy đủ nội dung hơn...).

Nguyên tắc lựa chọn nội dung kiểm toán theo tiêu chí này là vấn đề nào chịu sự tác động của việc kiểm toán càng lớn thì càng được ưu tiên trong việc lựa chọn nó đưa vào kiểm toán.

4. Khả năng có thể kiểm toán được

Khả năng có thể kiểm toán được phụ thuộc vào năng lực và trình độ chuyên môn của kiểm toán viên trong Đoàn kiểm toán. Khi đưa ra quyết định các nội dung kiểm toán cần cân nhắc các vấn đề sau:

- Tính hợp lý của việc lựa chọn (ví dụ: sẽ không thiết thực nếu cứ cố kiểm toán các yếu tố kỹ thuật của một thiết bị nghiên cứu;...)

- Khả năng chuyên môn cần thiết để thực hiện kiểm toán;

- Lĩnh vực đó đang trải qua những thay đổi lớn lao và cơ bản;

- Không thể lựa chọn hoặc xây dựng các tiêu chuẩn, tiêu chí phù hợp để đánh giá, so sánh.

Tính trọng yếu, mức độ rủi ro, mức độ tác động ảnh hưởng có thể có của việc kiểm toán và khả năng có thể kiểm toán được sẽ quyết định đến thứ tự ưu tiên trong việc lựa chọn các nội dung cụ thể để kiểm toán. Nếu một nội dung nào đó được xếp hạng cao thì nên được lựa chọn đưa vào kiểm toán chi tiết. Tuy nhiên, không nên xếp hạng các nội dung kiểm toán trên cơ sở các nhân tố ảnh hưởng trên theo một tiêu chuẩn cứng nhắc nào; mà nó phải linh hoạt theo từng dự án cụ thể, phụ thuộc rất nhiều vào trình độ và kinh nghiệm của người làm công tác lập kế hoạch, lựa chọn nội dung kiểm toán. Song khi xếp hạng, lựa chọn cần chú ý một số nguyên tắc sau:

- Một nội dung nào đó không có khả năng kiểm toán được thì không lựa chọn đưa vào kế hoạch kiểm toán.

- Khi đánh giá nhân tố “tác động có thể có của việc kiểm toán” cần cân nhắc tới thời điểm kiểm toán của nội dung kiểm toán đang chọn để các sai sót được phát hiện còn có thể được điều chỉnh kịp thời. Rõ ràng, với nội dung kiểm toán “Đánh giá tính hợp lý của nhu cầu đầu tư” nếu được kiểm toán vào thời điểm ngay sau khi có quyết định phê duyệt dự án hoặc nội dung kiểm toán “Đánh giá tính kinh tế, hợp lý của phương án thiết kế” nếu được kiểm toán vào giai đoạn ngay sau khi có quyết định phê duyệt thiết kế thì tác động của việc kiểm toán sẽ khác với việc nếu kiểm toán các nội dung này vào thời điểm dự án đã được thi công xong. Như vậy, việc lựa chọn nội dung kiểm toán còn cần phải được cân nhắc, tính toán ngay trong khi lập kế hoạch kiểm toán năm để có thể đem lại hiệu quả, hiệu lực cho cuộc kiểm toán.

- Sau khi đã xếp hạng được hai nhân tố trên, công việc còn lại chỉ là xếp hạng, lựa chọn các nội dung kiểm toán theo hai nhân tố còn lại là tính trọng yếu và mức độ rủi ro của các nội dung có thể kiểm toán, và rõ ràng có thể nhận thấy rằng vai trò của hai nhân tố này trong việc xếp hạng, lựa chọn là tương đương nhau. Tuỳ thuộc vào trình độ và kinh nghiệm đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán của người lập kế hoạch để có thể đưa ra phương án lựa chọn phù hợp.

Trên đây là một số ý kiến xung quanh việc lựa chọn nội dung kiểm toán đối với một dự án đầu tư - một bước quan trọng trong quy trình kiểm toán dự án đầu tư, đảm bảo tính kinh tế trong việc sử dụng các nguồn lực kiểm toán, nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động kiểm toán của KTNN, nhất là kiểm toán tính tiết kiệm, tính kinh tế, tính hiệu lực và tính hiệu quả các dự án đầu tư. KTNN đã thực hiện nhiều cuộc kiểm toán báo cáo quyết toán dự án, công trình hoàn thành và cũng đã tiến hành loại hình kiểm toán tuân thủ lồng ghép trong đó. Thực hiện Luật Kiểm toán nhà nước, trong tương lai gần, KTNN sẽ tiến hành loại hình kiểm toán hoạt động trong đó tập trung kiểm toán các dự án đầu tư xây dựng - một lĩnh vực chiếm tỷ trọng lớn trong chi NSNN hàng năm, một lĩnh vực đã và đang làm nhức nhối dư luận xã hội về tệ nạn tham ô, lãng phí, gây thất thoát nghiêm trọng tiền và tài sản của Nhà nước và nhân dân, góp phần quan trọng vào quá trình xây dựng nền tài chính quốc gia minh bạch và bền vững ./.