Ảnh hưởng của chuẩn mực 10 - ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái đến thông tin trình bày trên báo cáo tài chính

Mục đích của chuẩn mực này là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán những ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái khi doanh nghiệp có các giao dịch bằng ngoại tệ hoặc có các hoạt động ở nước ngoài. Trong bài viết này tác giả đề cập đến ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá trong trường hợp doanh nghiệp có các giao dịch bằng ngoại tệ và trường hợp doanh nghiệp có các chi nhánh, đơn vị hoạt động ở nước ngoài hạch toán phụ thuộc đến báo cáo tài chính riêng mà không đề cập đến báo cáo tài chính hợp nhất.

Khái quát quy định của chuẩn mực 10 và Thông tư 105 hướng dẫn thực hiện chuẩn mực 10

Theo quy định của chuẩn mực 10 thì một giao dịch bằng ngoại tệ là một giao dịch được xác định bằng ngoại tệ hoặc yêu cầu thanh toán bằng ngoại tệ, bao gồm các giao dịch phát sinh khi một doanh nghiệp:

- Mua hoặc bán sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ mà giá cả được xác định bằng ngoại tệ;

- Vay hoặc cho vay các khoản tiền mà nợ phải trả hoặc phải thu được xác định bằng ngoại tệ;

- Trở thành một đối tác (một bên) của một hợp đồng ngoại hối chưa thực hiện (chẳng hạn doanh nghiệp A ký hợp đồng mua ngoại tệ với một ngân hàng B với mức giá cố định tại thời điểm ký hợp đồng nhưng ba tháng nữa mới thanh toán ngoại tệ, tại ngày mua giá ngoại tệ thực tế giao dịch trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng sẽ khác dẫn đến phát sinh chênh lệch tỷ giá);

- Mua hoặc thanh lý các tài sản; phát sinh hoặc thanh toán các khoản nợ xác định bằng ngoại tệ;

- Dùng một loại tiền này để mua, bán hoặc để đổi lấy một loại tiền khác.

Một giao dịch bằng ngoại tệ phải được hạch toán và ghi nhận ban đầu theo đơn vị tiền tệ kế toán bằng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ kế toán và ngoại tệ tại ngày giao dịch. Cụ thể:

Đối với các giao dịch bằng ngoại tệ có liên quan đến các TK tài sản, TK phản ánh doanh thu, chi phí, vốn chủ sở hữu (các khoản mục phi tiền tệ) … thì luôn được quy đổi ngoại tệ ra đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá giao dịch (có thể là tỷ giá giao dịch thực tế của nghiệp vụ hoặc có thể là tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do ngân hàng Nhà nước công bốc) để ghi sổ kế toán.

Đối với các giao dịch phát sinh bằng ngoại tệ có liên quan đến các TK vốn bằng tiền, nợ phải thu, nợ phải trả (các khoản mục tiền tệ) thì:

- Các giao dịch làm tăng vốn bằng tiền, nợ phải thu, nợ phải trả được quy đổi ngoại tệ ra đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá giao dịch để ghi sổ kế toán.

- Các giao dịch làm giảm vốn bằng tiền, nợ phải thu, nợ phải trả được quy đổi ngoại tệ ra đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá ghi sổ (trước đây) để ghi sổ kế toán. Tỷ giá ghi sổ được xác định theo một trong 4 phương pháp là phương pháp đích danh, phương pháp bình quân gia quyền, phương pháp nhập trước xuất trước, phương pháp nhập sau xuất trước.

- Trường hợp mua, bán ngoại tệ bằng đơn vị tiền tệ kế toán (Đồng Việt Nam ) thì được hạch toán theo tỷ giá thực tế mua hoặc thực tế bán.

Cuối niên độ kế toán (tại ngày lập bảng cân đối kế toán) các khoản mục tiền tệ phải được báo cáo theo tỷ giá cuối kỳ, đó là tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm cuối năm.

Như vậy, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái chủ yếu phát sinh trong các trường hợp gồm: Chênh lệch tỷ giá hối đoái do thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nghiệp vụ bằng ngoại tệ (chênh lệch tỷ giá thực hiện) và chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ (chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa thực hiện).

Chênh lệch tỷ giá hối đoái ở các doanh nghiệp được chia thànhC: chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản để hình thành tài sản cố định (giai đoạn trước hoạt động) và chênh lệch tỷ giá hối đoái của giai đoạn sản xuất kinh doanh, kể cả của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản của doanh nghiệp vừa kinh doanh vừa có hoạt động đầu tư XDCB.

Với quy định của Thông tư 105 hướng dẫn xử lý hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái, đối với những doanh nghiệp có phát sinh khoản chêch lệch tỷ giá hối đoái thì khoản chênh lệch đó sẽ ảnh hưởng đến thông tin trình bày trên báo cáo tài chính thể hiện như sau:

Quy định xử lý hạch toán	ảnh hưởng thông tin trình bày trên báo cáo tài chính
I. Đối với tỷ giá hối đoái của giai đoạn SXKD.
- Đối với chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ được xử lý hạch toán vào chi phí tài chính (TK635) hoặc doanh thu tài chính (TK515).	-ảnh hưởng đến số liệu trình bày trên các chỉ tiêu “doanh thu tài chính”, “chi phí tài chính”, “lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh”, “tổng lợi nhận trước thuế” và “chi phí thuế TNDN”, “lợi nhuận sau thuế TNDN” trên báo cáo kết quả kinh doanh; Chỉ tiêu “lợi nhuận chưa phân phối” và các chỉ tiêu có liên quan khác trên BCĐKT; Chỉ tiêu “lợi nhuận trước thuế TNDN” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ lập theo phương pháp gián tiếp.
- Đối với chêch lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ được phản ánh trên TK413 sau đó bù trừ giữa số chênh lệch tăng và chênh lệch giảm còn lại phản ánh vào doanh thu tài chính hoặc chi phí tài chính. Doanh nghiệp không được chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức trên khoản chênh lệch tỷ giá này.	-ảnh hưởng đến số liệu trình bày trên các chỉ tiêu “doanh thu tài chính”, “chi phí tài chính”, “lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh”, “tổng lợi nhận trước thuế”, “lợi nhuận sau thuế TNDN” trên báo cáo kết quả kinh doanh; Chỉ tiêu “lợi nhuận chưa phân phối” và các chỉ tiêu có liên quan khác trên BCĐKT; Chỉ tiêu “lợi nhuận trước thuế TNDN”, chỉ tiêu “lãi, lỗ tỷ giá hối đoái chưa thực hiện” và chỉ tiêu “ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ lập theo phương pháp gián tiếp; chỉ tiêu “ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ lập theo phương pháp trực tiếp
II. Đối với tỷ giá hối đoái của hoạt động ĐTXDCB (giai đoạn trước hoạt động).
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại các khoản mục tiền tệ cuối năm tài chính được phản ánh vào TK413 và phản ánh luỹ kế trên BCĐKT. - Khi công trình hoàn thành, quyết toán bàn giao đưa vào sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh, chêch lệch tỷ giá thực tế phát sinh và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính và tại thời điểm quyết toán không được tính vào giá trị công trình mà được hạch toán toàn bộ hoặc phân bổ vào chi phí tài chính hoặc doanh thu tài chính của các kỳ kinh doanh tiếp theo với thời gian tối đa là 5 năm (kể từ khi công trình đưa vào hoạt động)	- Không ảnh hưởng đến báo cáo kết quả kinh doanh; ảnh hửơng đến “chỉ tiêu chênh lệch tỷ giá” ở mục vốn vốn chủ sở hữu trên BCĐKT. chỉ tiêu “ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ . - Khi công trình đưa vào hoạt động khoản chênh lệch tỷ giá mới ảnh hưởng đến các chỉ tiêu kết quả kinh doanh và báo cáo lưu chuyển tiền tệ.

Một số hạn chế khi hướng dẫn xử lý chênh lệch hối đoái

Với quy định xử lý hạch toán khoản chênh lệch tỷ giá trong TT105 (bảng trên) tức là đã ghi nhận khoản lãi chênh lệch tỷ giá là một khoản doanh thu và khoản lỗ chênh lệch tỷ giá là một khoản chi phí phù hợp với khái niệm doanh thu, chi phí trong chuẩn mực 01 – chuẩn mực chung. Song theo tôi, việc quy định hạch toán khoản chêch lệch tỷ giá thực hiện và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính trong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản (giai đoạn trước hoạt động) vào TK phản ánh vốn chủ sở hữu - TK413 và được trình bày trên khoản mục vốn chủ trên bảng cân đối kế toán và khi công trình hoàn thành bàn giao đưa vào sử dụng lại hạch toán từ TK413 về TK doanh thu hoặc chi phí tài chính là chưa phù hợp. Quy định hạch toán khoản chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ vào cuối niên độ kế toán của giai đoạn sản xuất kinh doanh, kể cả của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản của doanh nghiệp vừa kinh doanh vừa có hoạt động đầu tư XDCB vào TK413 (TK phản ánh vốn chủ sở hữuT) sau đó bù trừ phát sinh có và phát sinh nợ của TK này xử lý hạch toán vào TK doanh thu hoặc chi phí tài chính là chưa phù hợp. Bởi hai lý do:

Một là, trong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản (giai đoạn trước hoạt động) khoản lãi chênh lệch tỷ giá là lợi ích của doanh nghiệp thu được trong kỳ hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu thì phải được phản ánh là doanh thu; khoản lỗ chênh lệch tỷ giá là khoản làm giảm lợi ích của doanh nghiệp góp phần làm giảm vốn chủ sở hữu thì phải phản ánh là một khoản chi phí, như vậy thì mới thống nhất với việc ghi nhận khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh kỳ của hoạt động SXKD.

Hai là, việc hạch toán trực tiếp chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện trên TK4131 và chênh lệch tỷ giá thực hiện và chưa thực hiện trên TK4132 vào TK515 hoặc TK635 là không hợp lý bởi không thể ghi trực tiếp giảm vốn chủ sở hữu và tăng doanh thu hoặc tăng chi phí tăng vốn chủ sở hữu–không phù hợp với khái niệm doanh thu và khái niệm chi phí. k

Vì vậy, nếu cho rằng trong hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) chưa có doanh thu chi phí, chưa có báo cáo kết quả kinh doanh nên không phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá vào doanh thu, chi phí ngay mà để treo lại khi nào công trình hoàn thành đưa vào sử dụng thì mới phản ánh vào doanh thu, chi phí tài chính thì phải hạch toán khoản chênh lệch tỷ giá đó là doanh thu, chi phí chưa thực hiện và phản ánh vào mục tài sản khác hoặc nợ phải trả khác trên bảng cân đối kế toán. Đối với chêch lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ vào cuối niên độ kế toán của giai đoạn sản xuất kinh doanh cũng không nên sử dụng TK4131 để hạch toán.

Với những phân tích trên, không nên sử dụng TK413 để hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái và thay vào đó là một TK lưỡng tính loại 3 nhóm 3. Theo tôi là TK cấp hai của TK338 – đó là TK3386.

TK3386 “ Chênh lệch tỷ giá hối đoái” T

Nội dung: Dùng để phản ánh các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ đối với hoạt động sản xuất kinh doanh; phản ánh chêch lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản (giai đoạn trước hoạt động).

Kết cấu:

Bên Nợ: Phản ánh lỗ chênh lệch tỷ giá đoái và Xử lý lãi về chênh lệch tỷ giá

Bên Có: Phản ánh lãi chênh lệch tỷ giá đoái và Xử lý lỗ về chênh lệch tỷ giá

Dư Có: Lãi chênh lệch tỷ giá chưa xử lý cuối kỳ

Dư Nợ: Lỗ chênh lệch tỷ giá chưa xử lý cuối kỳ

Chú ý: TK3386 “ Chênh lệch tỷ giá hối đoái” chỉ có số dư đối với khoản chêch lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động).

TK cấp III của TK3386:

TK33861 “Chêch lệch tỷ giá hoạt động SXKD”: Phản ánh khoản chêch lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ của hoạt động SXKD.

TK33862 “Chênh lệch tỷ giá của hoạt động ĐTXDCB”: Phản ánh khoản chêch lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳ của hoạt động ĐTXDCB (giai đoạn trước hoạt động).

Hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến ngoại tệ có phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái phản ánh vào TK3386 tương tự như phản ánh vào TK413 theo quy định của QĐ 15 ngày 20/3/2006 của Bộ Tài chính. Cuối niên độ kế toán (hoặc cuối quý đối với nhưng doanh nghiệp phải lập BCTC giữa niên độ), kế toán căn cứ vào số dư của TK này để phản ánh vào các chỉ tiêu trên Bảng Cân đối kế toán cho phù hợp:

Nếu TK3386 có số dư Có, tuỳ thuộc vào thời gian khoản chêch lệch tỷ giá hối đoái được xử lý để phản ánh vào chỉ tiêu “ Nợ phải trả ngắn hạn khác” hay chỉ tiêu “Nợ phải trả dài hạn khác”.

Nếu TK3386 có số dư Nợ, tuỳ thuộc vào thời gian khoản chêch lệch tỷ giá hối đoái được xử lý để phản ánh vào chỉ tiêu “ Tài sản ngắn hạn khác” hay chỉ tiêu “ Tài sản dài hạn khác”.

Bên cạch việc thay đổi TK hạch toán khoản chêch lệch tỷ giá hối đoái như trên, qua thực tế khảo sát tại một số doanh nghiệp cho thấy các doanh nghiệp thực hiện vận dụng chuẩn mực 10 và Thông tư 105 vào thực tế chưa thật sự đầy đủ dẫn đến thông tin trình bày trên báo cáo tài chính về khoản chêch lệch tỷ giá cũng như lãi lỗ trong kỳ chưa thật trung thực và hợp lý. Vì vậy, theo tôi Hội nghề nghiệp về kế toán, kiểm toán nên có cách thức cập nhật chế độ kế toán mới cho các kế toán viên và kiểm toán viên cũng như cán bộ kế toán doanh nghiệp để họ đưa được chính sách chế độ mới vào thực tế nhằm đảm bảo thông tin báo cáo tài chính cung cấp trung thực và hợp lý hơn.