Các tiêu chí kiểm toán hoạt động chỉ ra phương hướng đánh giá, giúp cho kiểm toán viên (KTV) trả lời những câu hỏi như: “Trên cơ sở nào để đánh giá hành vi ứng xử hiện tại?”, “Yêu cầu đặt ra hay điều dự kiến là gì?”, “Cần phải đạt được cái gì và như thế nào thông qua một hoạt động, một chương trình hay một dự án”. Các tiêu chí kiểm toán là những chuẩn mực được áp dụng để xác định một chương trình có đáp ứng được hoặc thậm chí là vượt những dự kiến hay không. Trong kiểm toán báo cáo tài chính, KTV thường có xu hướng đánh giá các nghiệp vụ được kiểm toán là "đúng" hay "không đúng”, là "hợp pháp" hay "không hợp pháp", v.v... Những tiêu chí như vậy thường khá cứng nhắc và thường được định sẵn, như trong các văn bản pháp quy, điều lệ thành lập đơn vị được kiểm toán… Đối với kiểm toán hoạt động, việc chọn lựa tiêu chí kiểm toán thường là khá mở và do KTV tự thực hiện. Các tiêu chí kiểm toán thường sẽ khác nhau giữa cuộc kiểm toán này và cuộc kiểm toán khác. Khi lựa chọn tiêu chí kiểm toán hoạt động, KTV phải bảo đảm được rằng chúng có liên quan, hợp lý và khả thi và tiêu chí phải được thảo ra dưới dạng các câu hỏi đảm bảo yêu cầu là các câu hỏi mang đặc điểm sự kiện thực tế và nhằm mô tả hay đo đếm được tình hình thực tế cần kiểm toán.
Nếu trong kiểm toán tài chính, các thông lệ kế toán được chấp nhận rộng rãi thường được sử dụng như các tiêu chí đánh giá khi thực hiện kiểm toán thì kiểm toán hoạt động lại không có một hệ thống tiêu chí tương tự như vậy. Phạm vi cũng như phương pháp kiểm toán hoạt động tương đối đa dạng, khác nhau giữa các quốc gia khác nhau và giữa các cuộc kiểm toán. Kiểm toán hoạt động cố gắng đánh giá các mặt hết sức đa dạng của hoạt động quản lý và phải giải quyết rất nhiều thông tin phi tài chính.Chính vì vậy, KTV kiểm toán hoạt động phải thiết lập các tiêu chí kiểm toán phù hợp cho từng cuộc kiểm toán cụ thể.Có thể nói tiêu chí kiểm toán quyết định đến việc có thực hiện và thực hiện thành công được cuộc kiểm toán hoạt động hay không.Nếu tiêu chí kiểm toán không được thiết lập, KTV sẽ không có cơ sở để so sánh với thực tế của hoạt động được kiểm toán nhằm đưa ra các phát hiện, đánh giá và kiến nghị kiểm toán, nghĩa là không có kết quả của cuộc kiểm toán hoạt động. Tiêu chí kiểm toán hoạt động là cơ sở chung để trao đổi trong đoàn kiểm toán và với lãnh đạo KTNN về bản chất của cuộc kiểm toán; cơ sở để trao đổi thông tin với lãnh đạo đơn vị được kiểm toán; cơ sở để thu thập dữ liệu và qua đó xây dựng các phương thức tiến hành thu thập bằng chứng kiểm toán; cơ sở cho các phát hiện kiểm toán và trợ giúp cho việc tạo hình hài và cấu trúc cho các phát hiện kiểm toán…
Những bất cập trong hệ thống các tiêu chí đánh giá
Tiêu chí kiểm toán của nhiều cuộc kiểm toán chưa được định hình, thiết lập ngay từ khi lựa chọn chủ đề kiểm toán để định hướng và chắc chắn rằng sẽ thu thập được thông tin, bằng chứng kiểm toán nhằm đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực dẫn đến một số cuộc kiểm toán mục tiêu đặt ra thì lớn nhưng kết quả thu lại không tương xứng do thông tin, bằng chứng không thu thập đủ để đánh giá.
Nhiều đề cương, hướng dẫn, quy trình kiểm toán không nêu rõ các tiêu chí kiểm toán và cách thiết lập tiêu chí kiểm toán; đặc biệt các kế hoạch kiểm toán của các cuộc kiểm toán chỉ đề cập đến nội dung đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực nhưng chưa có các tiêu chí kiểm toán cụ thể hay hướng dẫn việc thiết lập các tiêu chí cũng như việc sử dụng các tiêu chí kiểm toán để tiến hành kiểm toán dẫn đến việc thực hiện của các đoàn kiểm toán chưa thực sự thống nhất, kết quả cuối cùng khó tổng kết để đánh giá về một chương trình, một chính sách lớn liên quan đến nhiều địa phương, vùng miền do nhiều đoàn kiểm toán thực hiện.
Khâu khảo sát, thu thập thông tin từ bước lựa chọn chủ đề kiểm toán, đến bước lập kế hoạch kiểm toán chưa đủ dài và chưa thực sự bảo đảm chất lượng để có đủ căn cứ thiết lập các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực.
Một số tiêu chí kiểm toán được thiết lập trong các quy trình kiểm toán, đề cương hướng dẫn kiểm toán hoặc do kiểm toán viên thiết lập trong quá trình kiểm toán chưa tham khảo ý kiến chuyên gia hoặc ý kiến của đơn vị được kiểm toán nên chưa sát đúng, chưa thật sự gắn với nội dung, vấn đề cần đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực và có trường hợp chưa được sự thống nhất cao với đơn vị được kiểm toán và các cơ quan quản lý.
Việc thiết lập tiêu chí kiểm toán chủ yếu dựa vào các tiêu chuẩn, định mức có sẵn hay các qui định trong các văn bản pháp quy nhưng chưa kiểm chứng các tiêu chuẩn, định mức hay các quy định này có phù hợp với thực tiễn hay không nên kết luận, kiến nghị kiểm toán nhiều khi không thỏa đáng, thiếu thực tiễn và khó đạt được sự thống nhất của đơn vị được kiểm toán.
Chưa phối hợp được với các cơ quan, đơn vị để xây dựng những mô hình chuẩn, những thông lệ tốt về quản lý các chương trình, dự án làm căn cứ xác định các tiêu chí kiểm toán.
Kinh nghiệm kiểm toán hoạt động của kiểm toán viên còn ít nên nhiều khi chưa thiết lập được hệ thống tiêu chí kiểm toán đảm bảo tính đầy đủ, phù hợp, tương thích và khách quan làm hạn chế kết quả kiểm toán.
KTNN chưa chủ động thông báo cho các đơn vị được kiểm toán về các khía cạnh chính của cuộc kiểm toán, đặc biệt là các tiêu chí kiểm toán trước khi bắt đầu giai đoạn thu thập dữ liệu hoặc sau khi hoàn thành lập kế hoạch kiểm toán để có sự phối hợp trong quá trình kiểm toán và tạo được sự đồng thuận đối với các tiêu chí kiểm toán được thiết lập. Hiện nay mới chỉ tổ chức hội nghị để thông báo quyết định kiểm toán; trong đó nêu những mục tiêu, nội dung kiểm toán khái quát và thời gian, KTV thực hiện kiểm toán tại các đơn vị.
Tham vọng để đánh giá toàn bộ tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực của một số cuộc kiểm toán quá lớn trong khi xét cả về lý luận và thực tiễn một cuộc kiểm toán cụ thể không nhất thiết phải tìm cách đạt được tất cả các mục tiêu nghĩa là không nhất thiết phải cố gắng bằng mọi cách để kết luận về cả tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực và hiệu năng của bộ máy quản lý. Việc ưu tiên mục tiêu nào còn tùy thuộc vào nội dung được quan tâm của từng cuộc kiểm toán, tùy thuộc yêu cầu của các nhà quản lý trong từng giai đoạn cũng như năng lực, trình độ của KTV và quan trọng là xác định và thiết lập được các tiêu chí để đánh giá. Mặc dù, giá trị cuộc kiểm toán có thể bị hạn chế khi xem xét riêng từng khía cạnh của các mục tiêu tuy nhiên việc tập trung cho một mục tiêu, xây dựng được các tiêu chí đánh giá phù hợp nhiều khi vẫn hiệu quả hơn là tiến hành dàn trải nhưng không có mục tiêu nào được kết luận thỏa đáng do không thiết lập đủ tiêu chí đánh giá và thu thập được đầy đủ thông tin, bằng chứng kiểm toán.
Những giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán hoạt động
KTNN sớm hoàn thành chiến lược phát triển và kế hoạch hành động để xác định lộ trình, bước đi cho việc nâng cao chất lượng kiểm toán hoạt động và xây dựng đội ngũ KTV thực hiện kiểm toán hoạt động, đưa kiểm toán hoạt động phát triển phù hợp với nhịp độ và xu hướng phát triển của KTNN Việt Nam.
Hoàn thiện cơ sở pháp lý để thực hiện tốt loại hình kiểm toán hoạt động như: Quy định về nhiệm vụ kiểm toán hoạt động trong các Luật cần bao trùm toàn bộ ngân sách nhà nước, tài sản nhà nước, đất đai, tài nguyên, khoáng sản... KTV phải có quyền tự do lựa chọn nội dung kiểm toán trong phạm vi nhiệm vụ kiểm toán của mình. Cũng cần phải quy định rõ việc KTNN có quyền có ý kiến về các mục tiêu của các chính sách (các quyết định chính trị và các mục tiêu cho trước của Quốc hội, Chính phủ - những xuất phát điểm cho kiểm toán hoạt động) theo kết quả phát hiện của mình (ví dụ nếu các mục tiêu không nhất quán hoặc mục tiêu không rõ ràng nên không thể nhận xét được một cách thoả đáng mức độ đạt được mục tiêu) có như vậy mới bảo đảm được chất lượng của kiểm toán hoạt động.
Tổ chức kiểm toán hoạt động kiểm toán hợp lý trên cơ sở phù hợp với trình độ của KTV, địa vị pháp lý và năng lực của KTNN Việt Nam.
Xây dựng các chuẩn mực, hướng dẫn riêng cho kiểm toán hoạt động phù hợp với thông lệ quốc tế, tuân thủ pháp luật Việt Nam và bao quát các đặc thù của kiểm toán hoạt động.
Xây dựng và ban hành các hướng dẫn cụ thể cho kiểm toán hoạt động như: Xây dựng và ban hành hướng dẫn khung cho kiểm toán hoạt động (lựa chọn chủ đề, lập kế hoạch kiểm toán...); xây dựng và ban hành Sổ tay kiểm toán hoạt động.
Xây dựng, đào tạo bồi dưỡng nguồn nhân lực phục vụ phát triển kiểm toán hoạt động. Kiểm toán hoạt động đòi hỏi cao về trình độ chuyên môn nghiệp vụ của KTV.Một KTV kiểm toán hoạt động cần có trình độ học vấn tốt và có kinh nghiệm trong công việc điều tra/đánh giá. Các đặc điểm cá nhân (khả năng phân tích, tính sáng tạo, khả năng lĩnh hội, kỹ năng về xã hội, đức tính chính trực, óc phán đoán, sức chịu đựng, kỹ năng viết và nói tốt v.v.) cũng rất quan trọng. Để trở thành một KTV, Tổ trưởng hoặc Trưởng đoàn kiểm toán hoạt động, cần phải đạt một số yêu cầu nhất định, nên để đáp ứng các yêu cầu chất lượng trong kiểm toán hoạt động, KTNN phải tạo điều kiện cho cán bộ của mình duy trì và nâng cao trình độ chuyên môn nghiệp vụ thông qua việc đào tạo và bồi dưỡng một cách liên tục cả trong và ngoài nước, cả lý luận và thực tiễn kiểm toán; cử cán bộ đi đào tạo ở nước ngoài (các lớp ngắn hạn để học hỏi kinh nghiệm, tổng kết áp dụng ngay; các lớp dài hạn để có đội ngũ KTV được đào tạo cơ bản về kiểm toán hoạt động nhằm phát triển kiểm toán hoạt động một cách bền vững); tổ chức hội thảo để trao đổi học tập kinh nghiệm kiểm toán hoạt động (cả hội thảo trong nước và hội thảo quốc tế có sự tham gia của các KTNN của các nước khác, chuyên gia nước ngoài); tuyển dụng cán bộ có kinh nghiệm thực tiễn ở các lĩnh vực khác nhau liên quan đến các lĩnh vực có thể tiến hành kiểm toán hoạt động, bồi dưỡng thêm về kiến thức kiểm toán hoạt động để phục vụ đẩy mạnh kiểm toán hoạt động.
Xây dựng hệ thống dữ liệu cung cấp thông tin cho hoạt động kiểm toán nói chung và cho kiểm toán hoạt động nói riêng.
Tăng cường mối quan hệ với các cơ quan bên ngoài. Kiểm toán hoạt động là thực hiện kiểm toán dựa trên thông tin nên cần phải thiết lập tốt mối quan hệ với các cơ quan của Quốc hội, các cơ quan của Chính phủ, các cơ quan quản lý, các cơ quan đơn vị được kiểm toán để tạo ra môi trường thông tin phục vụ kiểm toán hoạt động; đồng thời để đảm bảo chất lượng cho bằng chứng kiểm toán, báo cáo kiểm toán (tính chính xác, đúng đắn của các kết luận, kiến nghị trong báo cáo kiểm toán) thì các đơn vị liên quan cần được thông tin thoả đáng về hoạt động kiểm toán (KTNN cần thông báo về những chi tiết của cuộc kiểm toán cho các cơ quan nhà nước chịu trách nhiệm hoặc liên quan với chương trình, chủ đề được kiểm toán, tốt nhất là trước khi bắt đầu kiểm toán).
Đặc biệt đối với việc nâng cao chất lượng việc xây dựng và phát triển tiêu chí kiểm toán hoạt động cần chú trọng thêm một số nội dung sau:
(1). Ban hành hướng dẫn về xây dựng, phát triển tiêu chí kiểm toán từ khâu lựa chọn chủ đề kiểm toán, lập kế hoạch kiểm toán đến khâu thực hiện kiểm toán để áp dụng hiệu quả trong các cuộc kiểm toán.
(2). Xây dựng và ban hành Sổ tay kiểm toán hoạt động đặc biệt là đề cập đủ nội dung, thời lượng về việc xây dựng và phát triển tiêu chí kiểm toán hoạt động dựa trên kinh nghiệm của chính KTNN và kinh nghiệm kiểm toán của các nước để áp dụng trong quá trình kiểm toán.
(3). Tăng cường khảo sát, thu thập thông tin ngay từ khâu lựa chọn chủ đề kiểm toán để có đủ dữ liệu và căn cứ xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động.
(4). Phối hợp với các cơ quan đơn vị, các bộ, ngành, địa phương xây dựng những mô hình chuẩn hay thông lệ tốt về quản lý các chương trình, dự án làm cơ sở để xây dựng tiêu chí kiểm toán./.