Xây dựng mô hình kiểm soát nội bộ chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp sản xuất “nhà thép tiền chế”

Chi phí sản xuất kinh doanh là một chỉ tiêu quan trọng để đánh giá hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp nói chung và các doanh nghiệp sản xuất nhà thép tiền chế nói riêng, là một trong những quan tâm hàng đầu của nhà quản lý bởi lợi nhuận nhiều hay ít sẽ chịu ảnh hưởng trực tiếp của các chi phí chi ra. Chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh một cách khách quan, và luôn thay đổi trong quá trình sản xuất, gắn liền với sự đa dạng và phức tạp của loại hình doanh nghiệp sản xuất "nhà thép tiền chế". Do vậy, các nhà quản lý đều hướng tới việc đề ra các giải pháp nhằm kiểm soát tốt nhất chi phí, nhận diện và phân tích chi phí để đưa ra quyết định kinh doanh đúng đắn nhất nhằm thực hiện mục tiêu tối đa hóa giá trị của doanh nghiệp. Để có thể thực hiện được điều này, các doanh nghiệp nói chung và các doanh nghiệp sản xuất "nhà thép tiền chế" nói riêng cần phải xây dựng được một hệ thống kiểm soát nội bộ về chi phí sản xuất hiệu quả.

Đặc điểm chi phí sản xuất của sản phẩm "nhà thép tiền chế" ảnh hưởng tới hệ thống kiểm soát nội bộ
Chi phí sản xuất trong doanh nghiệp sản xuất nhà thép tiền chế bao gồm bốn loại chi phí là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và chi phí sử dụng máy thi công. Mỗi loại chi phí sản xuất trong doanh nghiệp sản xuất nhà thép tiền chế có những đặc trưng khác nhau, ảnh hưởng đến việc thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ chi phí hiệu quả, cụ thể:

Về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp:
Nhà thép tiền chế là loại nhà làm bằng các cấu kiện thép và được lắp đặt theo bản vẽ kỹ thuật và kiến trúc chỉ định sẵn. Nguyên vật liệu chính sử dụng để sản xuất nhà thép tiền chế là thép tấm (chiếm tỷ trọng khoảng 50-60 giá trị nguyên vật liệu), xà gồ và các loại thép khác (thép tròn, góc...). Loại nguyên vật liệu chính này chủ yếu được nhập khẩu nên giá cả thường xuyên biến động do những yếu tố như: Tỷ giá, chính sách thuế nhập khẩu của Nhà nước và sự thay đổi liên tục trong cung và cầu của thép tấm. Hơn nữa, vì nguyên vật liệu chính chủ yếu nhập khẩu ở nước ngoài dẫn đến các chi phí trung gian trong khâu thu mua thường lớn ví dụ như chi phí vận chuyển, bảo hiểm... điều này cũng làm cho chi phí nguyên vật liệu tăng. Ngoài ra, chi phí tiêu hao về nguyên vật liệu chính của các doanh nghiệp sản xuất nhà thép tiền chế phụ thuộc rất nhiều vào trình độ tay nghề và trang thiết bị máy móc. Nếu như doanh nghiệp có đội ngũ lao động lành nghề và trang thiết bị hiện đại thì tiêu hao nguyên vật liệu thấp (khoảng <=2), nếu không chi phí nguyên vật liệu tiêu hao lớn, điều này ảnh hưởng trực tiếp đến chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phát sinh trong kỳ.

Về chi phí nhân công trực tiếp
Các doanh nghiệp sản xuất nhà thép tiền chế vừa mang những đặc điểm của doanh nghiệp sản xuất, vừa mang những đặc điểm của doanh nghiệp xây lắp. Cụ thể, toàn bộ kết cấu thép được sản xuất đồng bộ tại xưởng sản xuất theo thiết kế chỉ định sẵn sau đó mới đưa đến chân công trường và lắp dựng trong thời gian ngắn (khoảng 30 đến 45 ngày). Vì vậy, trong các doanh nghiệp này thường phát sinh hai loại chi phí nhân công trực tiếp:
- Chi phí lương công nhân trực tiếp tại xưởng sản xuất: Đây là chi phí trả cho công nhân sản xuất và chế tạo trực tiếp khung kết cấu nhà thép tiền chế tại xưởng
- Chi phí lương công nhân lắp dựng nhà thép tiền chế tại công trường:  Đây là chi phí trả cho các công nhân, các đội lắp dựng tại công trường.

Về chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung trong các doanh nghiệp sản xuất nhà thép tiền chế bao gồm toàn bộ các chi phí tổ chức và phục vụ xây lắp trong phạm vi phân xưởng như: chi phí lương nhân viên phân xưởng; Chi phí vật liệu phụ phục vụ cho quá trình thi công như bảo dưỡng TSCĐ, phục vụ cho công tác quản lý tại công trường; các chi phí dịch vụ mua ngoài khác như chi phí điện nước, điện thoại vv.. và chi phí bằng tiền khác.

Về chi phí sử dụng máy thi công
Đối với các doanh nghiệp sản xuất nhà thép tiền chế, máy móc sử dụng tại công trường thi công chủ yếu là cẩu tự hành và lắp đặt.Đa số các công trình trải rộng khắp nơi nên thông thường các công ty sản xuất nhà thép tiền chế không đầu tư máy móc thi công mà thuê ngoài, điều này giúp cho các doanh nghiệp tiết kiệm được chi phí vận chuyển máy móc đến chân công trường và chi phí sửa chữa bảo dưỡng cũng như chi phí trả cho công nhân vận hành máy.

Xây dựng mô hình kiểm soát nội bộ chi phí sản xuất trong doanh nghiệp sản xuất "nhà thép tiền chế"
Để đáp ứng yêu cầu quản lý cũng như đảm bảo hiệu quả hoạt động nói chung và kiểm soát chi phí nói riêng, các doanh nghiệp sản xuất và lắp đặt "nhà thép tiền chế" cần xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ chi phí sản xuất hiệu quả với năm yếu tố cơ bản là: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông và giám sát.

Thứ nhất, xây dựng môi trường kiểm soát chi phí
Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ .
Trên thực tế, tính hiệu quả của hoạt động kiểm tra, kiểm soát trong doanh nghiệp nói chung phụ thuộc rất nhiều vào môi trường kiểm soát.Nếu như nhà quản lý cấp cao trong Công ty coi trọng công tác kiểm soát và có nhận thức đúng đắn về hoạt động kiểm soát trong doanh nghiệp thì hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ hoạt động một cách hiệu quả.
Nói chung xây dựng một môi trường kiểm soát chi phí hiệu quả khá phức tạp và phụ thuộc rất nhiều vào yếu tố chủ quan. Thông thường, khi xây dựng môi trường kiểm soát chi phí các doanh nghiệp sản xuất nhà thép tiền chế nên tập trung vào một số yếu tố sau:

Một là, xây dựng các chính sách, chế độ, các quy định và cách thức tổ chức kiểm tra kiểm soát các loại chi phí sản xuất trong doanh nghiệp. Cụ thể:
- Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phải xây dựng định mức hao hụt nguyên vật liệu chung cho các công trình để quản lý và cũng bởi đặc thù các sản phẩm được thiết kế khác nhau, nên mức độ tiêu hao nguyên vật liệu của các công trình khác nhau nên cần phải xây dựng cả định mức riêng cho từng công trình. Hơn nữa, định mức tiêu hao nguyên vật liệu cần xây dựng cả định mức theo thiết kế và định mức thực tế. Ngoài việc xây dựng định mức tiêu hao nguyên vật liệu, ban giám đốc cần xây dựng những quy định cụ thể về việc kiểm tra kiểm soát chi phí nguyên vật liệu trực tiếp như quy định về việc báo cáo chéo giữa bộ phận quản lý sản xuất về khối lượng sản phẩm kết cấu thép hàng tuần chung và từng công trình nói riêng, báo cáo về tiêu hao nguyên vật liệu từng công trình và chi phí sản phẩm dở dang của kế toán, vv...
- Đối với chi phí nhân công trực tiếp: Để kiểm soát tốt chi phí nhân công trực tiếp các doanh nghiệp sản xuất nhà thép tiền chế nên xây dựng chính sách chi trả lương công nhân trực tiếp sản xuất tại xưởng theo khối lượng công việc hoàn thành cũng như chi trả lương dựa vào năng suất lao động. Đối với chi phí nhân công lắp dựng tại công trường doanh nghiệp nên tiến hành kết hợp hai hình thức là khoán gọn thuê các đội lắp dựng ngoài và kết hợp với các đội lắp dựng bên trong Công ty. Các doanh nghiệp cần xây dựng quy chế, chính sách khoán rõ ràng, và phù hợp với từng giai đoạn và mức độ phức tạp của từng công trình. Hơn nữa, các doanh nghiệp sản xuất kết cấu thép nên áp dụng các biện pháp và chính sách tăng năng suất lao động. Khi xây dựng và quản lý chi phí nhân công phải quán triệt nguyên tắc: tốc độ tăng năng suất lao động phải vượt quá tốc độ tăng tiền lương bình quân. Kết quả do áp dụng chính sách tăng năng suất lao động đưa lại. một phần để tăng tiền lương, một phần khác để tăng thêm lợi nhuận của doanh nghiệp. Có như vậy, vừa đảm bảo sản xuất vừa nâng cao được mức sống nhân viên.
- Đối với chi phí sản xuất chung: Doanh nghiệp nên lập dự toán chi phí sản xuất chung để có thể tính toán chi tiết chi phí sản xuất chung cho từng công trình, nhằm huy động và sử dụng các nguồn lực theo kế hoạch chi phí đã định sẵn. Đối với các doanh nghiệp sản xuất nhà thép tiền chế nên lập dự toán chi phí sản xuất chung linh hoạt cho những mức độ hoạt động khác nhau của từng công trình. Trên cơ sở dự toán linh hoạt này, doanh nghiệp lập báo cáo thực hiện chi phí sản xuất chung và phân tích sự biến động chi phí từng kỳ để có sự kiểm soát chi phí tốt hơn.

Hai là, xây dựng cơ cấu tổ chức hợp lý: Cơ cấu tổ chức hợp lý góp phần tạo ra môi trường kiểm soát chi phí tốt. Một cấu trúc hợp lý phải thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động và các lĩnh vực của doanh nghiệp sao cho không bị chồng chéo hoặc bỏ trống, thực hiện sự phân chia tách bạch giữa các chức năng, bảo đảm sự độc lập tương đối giữa các bộ phận, tạo khả năng kiểm tra kiểm soát lẫn nhau trong các lĩnh vực.

Ba là, xây dựng chính sách nhân sự phù hợp: Sự phát triển của mỗi doanh nghiệp luôn gắn liền với đội ngũ nhân viên và đây là nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát chi phí. Các nhà quản lý cần có những chính sách cụ thể và rõ ràng về tuyển dụng, đào tạo, sắp xếp, đề bạt, khen thưởng, kỷ luật nhân viên. Việc đào tạo, bố trí cán bộ và đề bạt nhân sự phải phù hợp với năng lực chuyên môn và phẩm chất đạo đức, đồng thời phải mang tính kế tục.

Bốn là, sự tham gia của Hội đồng quản trị và ban kiểm soát: Hội đồng quản trị nên tham gia vào quá trình xây dựng chính sách, chế độ nhằm kiểm soát và phòng ngừa các gian lận. Để giám sát sự chấp hành, và kiểm tra giám sát và phát hành gian lận thì trong công ty nên có Ban kiểm soát. Tuy nhiên trong tổ chức, để Ban kiểm soát hoạt động hiệu quả thì các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban kiểm soát phải độc lập với tổ chức.

Thứ hai, đánh giá rủi ro trong kiểm soát chi phí sản xuất
Rủi ro là khả năng mà doanh nghiệp không đạt được mục tiêu đề ra do các yếu tố cản trở quá trình thực hiện mục tiêu.

Rủi ro trong kiểm soát chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất nhà thép tiền chế phát sinh rất nhiều, nó có thể phát sinh từ bên trong hoặc bên ngoài tổ chức. Nó cũng có thể xuất phát từ nguyên nhân chủ quan hoặc nguyên nhân khách quan. Tuy nhiên, cần phải hiểu rằng trong thực tế có những rủi ro không thể loại trừ được và doanh nghiệp chỉ có thể đưa ra các biện pháp phù hợp để giảm thiểu sự tác động của nó. Để thực hiện được điều này, các nhà quản lý trong doanh nghiệp nên:

- Thiết lập mục tiêu chung và mục tiêu cụ thể trong kiểm soát chi phí sản xuất. Ví dụ, mục tiêu chung trong kiểm soát chi phí sản xuất: Hạ thấp chi phí sản xuất kinh doanh. Mục tiêu cụ thể cho từng loại chi phí như đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Hạ thấp chi phí nguyên vật liệu cả về mặt giá phí và lượng tiêu hao...
- Nhận diện và phân loại rủi ro trong kiểm soát chi phí sản xuất, ví dụ như rủi ro trong kiểm soát chi phí nguyên vật liệu trực tiếp như rủi ro sự biến động về giá: Rủi ro về tỷ giá, rủi ro về chính sách thuế (đây là những rủi ro do nguyên nhân khách quan- không thể loại trừ được), rủi ro do doanh nghiệp chưa tổ chức tốt khâu thu mua dẫn đến các chi phí trung gian cao (đây là rủi ro do nguyên nhân chủ quan)... và rủi ro biến động về lượng: Rủi ro do tình trạng máy móc thiết bị, rủi ro do nguyên liệu nhập không đảm bảo chất lượng làm cho mức tiêu hao tăng, rủi ro do việc quản lý nguyên vật liệu tại các khâu sản xuất không tốt...
- Tính toán, cân nhắc các mức độ rủi ro và mức độ chịu đựng tổn thất nếu rủi ro xảy ra
- Áp dụng các chính sách, công cụ, các thủ tục phòng chống thích hợp đối với từng loại rủi ro
- Theo dõi đánh giá và điều chỉnh phương pháp phòng chống nếu cần thiết.  

Thứ ba, xây dựng các hoạt động kiểm soát chi phí
Hoạt động kiểm soát chi phí là các chính sách và thủ tục do nhà quản lý xây dựng để quản lý được các rủi ro có thể xảy ra, nhằm đảm bảo thực hiện được các mục tiêu đúng với nội dung và tiến độ đặt ra. Các hoạt động kiểm soát bao gồm:

- Phân công trách nhiệm đầy đủ: với một hệ thống kiểm soát nội bộ chi phí hiệu quả thì thông thường một cá nhân không kiêm nhiệm nhiều nhiệm vụ, mà những nhiệm vụ này cùng nằm trong quy trình của một hoạt động cụ thể.
- Ủy quyền các nghiệp vụ và hoạt động: Nhà quản lý cần trao quyền cho một hay nhiều người khác thực hiện. Ví dụ như giám sát việc sản xuất có giám đốc sản xuất và bộ phận kỹ thuật xưởng ...
- Bảo vệ tài sản: Các thủ tục kiểm soát và các phương pháp hạn chế tiếp cận tài sản bằng các chính sách và thủ tục. Ví dụ như khi xuất kho thép để sản xuất cấu kiện thép phải có định mức vật tư, có phiếu yêu cầu xuất kho vật tư của tổ trưởng có sự thông qua của ban kỹ thuật xưởng, lúc đó thủ kho mới được quyền xuất vật tư cho các công trình.
- Kiểm tra độc lập: Là việc kiểm tra được thực hiện bởi một cá nhân đối với một nghiệp vụ không phải do cá nhân đó thực hiện. Ví dụ: Thủ kho xuất kho vật tư dựa vào các hồ sơ yêu cầu, sau đó chuyển chứng từ phiếu xuất kho cho kế toán vật tư, kế toán tiến hành kiểm tra phiếu xuất cùng các phiếu yêu cầu vật tư và đối chiếu với định mức, kiểm tra sự phù hợp của các loại vật tư xuất kho vv... Việc kiểm tra của kế toán vật tư chính là kiểm tra độc lập.

Thứ tư, xây dựng hệ thống thông tin và truyền thông
Xây dựng hệ thống thông tin và truyền thông là một yếu tố không thể thiếu được trong mô hình kiểm soát nội bộ về chi phí.Mỗi cấp độ quản lý khác nhau sẽ có nhu cầu thông tin về quản trị chi phí khác nhau. Quy trình của hệ thống thông tin chi phí là thu thập, nhận dạng, xử lý và báo cáo các thông tin về tình hình chi phí sản xuất trong doanh nghiệp cho người xử lý thông tin. Truyền thông sử dụng các hình thức như: Các tài liệu kế toán chi phí (chứng từ, sổ sách...), các báo cáo kế toán chi phí như báo cáo chi tiết về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung cho từng công trình ... và các báo cáo quản trị như báo cáo phân tích sự biến động của các loại chi phí... Đối với xây dựng hệ thống thông tin và truyền thông trong kiểm soát nội bộ chi phí chủ yếu là việc xây dựng hệ thống kế toán chi phí. Hệ thống kế toán chi phí tốt không những cung cấp thông tin chi phí cho kế toán tài chính và kế toán quản trị mà còn cung cấp cả những thông tin về doanh thu và sản lượng cả bằng tiền và số lượng.

Thứ năm, giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ về chi phí sản xuất
Giám sát là quá trình đánh giá chất lượng thực hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ một cách liên tục, giúp cho kiểm soát nội bộ về chi phí luôn duy trì được tính hiệu quả của mình qua các giai đoạn khác nhau. Giám sát bao gồm cả giám sát thường xuyên và giám sát độc lập. Giám sát thường xuyên diễn ra ngay trong quá trình hoạt động do chính các nhà quản lý thực hiện thông qua việc đánh giá định kỳ đối với các quy trình kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp, giám sát liên tục đối với hệ thống kế toán chi phí của doanh nghiệp, phân tích, theo dõi và báo cáo các hiện tượng không bình thường trong quá trình vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ chi phí... Sự đánh giá độc lập có thể thực hiện thông qua kiểm toán độc lập hoặc ban kiểm toán nội bộ trong công ty.

Tóm lại, trong doanh nghiệp sản xuất nói chung và các doanh nghiệp sản xuất "nhà thép tiền chế" nói riêng thì xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ về chi phí đóng một vai trò hết sức quan trọng. Nếu hoạt động kiểm soát nội bộ về chi phí kém hiệu quả có thể dẫn đến sự lãng phí chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm cao, khả năng cạnh tranh kém và có thể dẫn đến thua lỗ cũng như ảnh hưởng đến sự tồn tại của doanh nghiệp trong tương lai. Nếu hoạt động kiểm soát nội bộ về chi phí hiệu quả sẽ giúp doanh nghiệp hạ thấp được chi phí sản xuất kinh doanh, điều này có ý nghĩa hết sức quan trọng đối với các doanh nghiệp sản xuất "nhà thép tiền chế" bởi: Trước hết, nếu hạ thấp được chi phí sản xuất kinh doanh trong điều kiện giá cả ổn định thì tiền lãi càng tăng và nguồn vốn để mở rộng sản xuất càng nhiều. Mặt khác, hạ thấp được chi phí sản xuất còn tạo điều kiện cho doanh nghiệp hạ thấp được giá bán và có lợi thế trong tình hình cạnh tranh gay gắt như hiện nay. Ngoài ra, hạ thấp chi phí sản xuất còn có thể giảm bớt được số lượng vốn lưu động chiếm dụng và tiết kiệm vốn cố định cho sản xuất.

Tài liệu tham khảo:
1. Gay & Simnett (Second edition), Auditing and Assurance Services in Australia, McGraw-Hill Irwin.
2. GS. TS Nguyễn Quang Quynh (2009), Kiểm toán hoạt động, Nhà xuất bản Đại học kinh tế quốc dân
3. TS. Phan Trung Kiên (2011), Kiểm toán lý thuyết và thực hành, Nhà xuất bản Tài chính
4. TS. Nguyễn Phúc Sinh (2010), Kiểm toán đại cương, Nhà xuất bản Giao thông vận tải
5. PGS.TS Phạm Văn Được (2010), Kế toán quản trị, Nhà xuất bản Đại học công nghiệp TP. Hồ Chí Minh
6. TS Bùi Hữu Phước (2009), Tài chính doanh nghiệp, Nhà xuất bản Tài chính
7. Phạm Quang Huy, Giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ theo hướng dẫn năm 2009 của COSO, Tạp chí Kế toán số tháng 8/2009

Theo Tạp chí Nghiên cứu khoa học kiểm toán số 43/2011