TS. NGUYỄN THỊ PHƯƠNG HOA Trường đại học Kinh tế quốc dân

Tập đoàn kinh tế là mô hình doanh nghiệp mới được hình thành ở Việt Nam trong quá trình hội nhập. Các tập đoàn kinh tế nắm giữ lượng vốn lớn, hoạt động trong các ngành kinh tế mũi nhọn, với mục tiêu thúc đẩy phát triển kinh tế xã hội. Việc thực hiện được các mục tiêu có ý nghĩa quan trọng không chỉ với bản thân các tập đoàn mà còn với cả nền kinh tế. Kiểm soát nội bộ được xem là một cách thức để nhà quản lý hiện thực hóa mục tiêu đã xác định. Mô hình tập đoàn nói chung và kiểm soát nội bộ trong tập đoàn nói riêng là những điều còn rất mới mẻ ở Việt Nam. Bài viết phân tích những đặc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các tập đoàn kinh tế.

I. Mở đầu
Kiểm soát được hiểu là việc nhà quản lý xem xét để phát hiện, ngăn chặn những gì trái với quy định. Kiểm soát là một trong các chức năng của quản lý, có tác dụng giúp nhà quản lý điều chỉnh các hoạt động thực tế theo kế hoạch dự kiến, từ đó hiện thực hoá được các mục tiêu đã xác định. Các tập đoàn kinh tế có qui mô lớn, phạm vi hoạt động phân tán, tính chất hoạt động của các đơn vị thành viên có thể rất đa dạng, phức tạp do đó sai phạm trong hoạt động thực tế tại các đơn vị thành viên có thể dễ nảy sinh, chậm hoặc khó bị phát hiện và điều chỉnh kịp thời dẫn đến rủi ro cao trong việc không đạt được mục tiêu, chiến lược và kế hoạch đã đặt ra của tập đoàn nói chung. Vai trò của kiểm soát do đó rất thiết thực và hữu hiệu đối với nhà quản lý tập đoàn.

Điều 38, Nghị định 102/2010/NĐ-CP xác định tập đoàn kinh tế bao gồm nhóm công ty có quy mô lớn có tư cách pháp nhân độc lập, được hình thành trên cơ sở tập hợp, liên kết thông qua đầu tư, góp vốn, sáp nhập, mua lại, tổ chức lại hoặc các hình thức liên kết khác; gắn bó lâu dài với nhau về lợi ích kinh tế, công nghệ, thị trường và các dịch vụ kinh doanh khác tạo thành tổ hợp kinh doanh có từ hai cấp doanh nghiệp trở lên dưới hình thức công ty mẹ - công ty con. Trong tập đoàn theo mô hình công ty mẹ - công ty con thì công ty mẹ kiểm soát công ty con theo vốn góp của công ty mẹ lớn hơn 50 tại công ty con, hoặc theo uỷ quyền của các cổ đông khác về kiểm soát khi việc góp vốn dưới 50. Việc nhà quản lý tự tiến hành các hoạt động kiểm soát để hiện thực hoá mục tiêu đã xác định cũng như để bảo đảm sự tuân thủ các qui định pháp lý có liên quan được hiểu là kiểm soát nội bộ. Kiểm soát nội bộ phân biệt với kiểm soát bên ngoài (là hình thức kiểm soát mà chủ thể kiểm soát ở bên ngoài đơn vị bị kiểm soát).

II. Đặc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các tập đoàn kinh tế
Hệ thống kiểm soát nội bộ là hệ thống chính sách và thủ tục giúp nhà quản lý đạt được các mục tiêu cụ thể là bảo vệ tài sản, bảo đảm độ tin cậy của thông tin, bảo đảm sự tuân thủ qui định pháp lý và bảo đảm hiệu quả hoạt động. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm các yếu tố môi trường kiểm soát, hệ thống thông tin, các thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ.

Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ các nhân tố có tính môi trường ở bên trong và bên ngoài đơn vị ảnh hưởng đến việc thiết kế và vận hành của các thủ tục kiểm soát. Các nhân tố bên trong bao gồm: đặc thù quản lý, cơ cấu tổ chức, công tác kế hoạch, chính sách nhân sự và ủy ban kiểm soát.

Đặc thù quản lý đề cập đến các giá trị đạo đức và quan điểm điều hành của nhà quản lý. Đặc thù quản lý có ảnh hưởng chi phối đến việc thiết kế và hoạt động của các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ. Nếu các nhà quản lý coi trọng công tác kiểm soát thì các thủ tục kiểm soát sẽ dễ có xu hướng được thiết kế đầy đủ và hoạt động liên tục và hiệu lực. Ngược lại nếu nhà quản lý không đánh giá đúng, coi nhẹ vai trò của kiểm soát thì thủ tục kiểm soát thường được thiết kế nghèo nàn, hoạt động của thủ tục kiểm soát không liên tục và kém hiệu lực. Với tác dụng của kiểm soát trong mô hình tập đoàn, nâng cao nhận thức của nhà quản lý về kiểm soát được xem là nội dung quan trọng, có ảnh hưởng quyết định đến kiểm soát nội bộ.

Cơ cấu tổ chức đề cập đến sự phân chia trách nhiệm và quyền hạn cho các đơn vị thành viên, các bộ phận cấu thành trong một đơn vị và sự thiết lập mối liên hệ giữa các đơn vị, bộ phận. Một cơ cấu tổ chức hợp lý sẽ đóng góp tích cực vào kiểm soát các hoạt động thực tế. Cơ cấu tổ chức thực hiện phân quyền quản lý và trách nhiệm kiểm soát cho các đơn vị thành viên, các bộ phận trong mỗi đơn vị. Từ giác độ của nhà quản lý tập đoàn, sự phân quyền quản lý và trách nhiệm kiểm soát cho các đơn vị thành viên sẽ giảm tải trách nhiệm kiểm soát trực tiếp của nhà quản lý tập đoàn, khai thác và phát huy tính tự chủ, linh hoạt của nhà quản lý đơn vị thành viên. Tuy nhiên, nhà quản lý tập đoàn vẫn phải kiểm soát các đơn vị thành viên để bảo đảm các đơn vị thành viên hoạt động trong chiến lược chung của tập đoàn và phục vụ lợi ích tập đoàn cao nhất. Nếu các đơn vị thành viên là các đơn vị kinh doanh độc lập, không có ảnh hưởng lẫn nhau thì việc các đơn vị thành viên tối đa hoá lợi nhuận sẽ đóng góp nhiều nhất vào kết quả của toàn tập đoàn. Khi đó, nhà quản lý tập đoàn chỉ cần tập trung kiểm tra xem kết quả báo cáo của các đơn vị thành viên có đáng tin cậy, có bảo đảm khả năng duy trì trong tương lai, có đúng với chiến lược của tập đoàn… Tuy nhiên, trên thực tế, hoạt động của các đơn vị thành viên thường có quan hệ với nhau và quan hệ này ngày càng tăng một cách mạnh mẽ. Việc các đơn vị thành viên kinh doanh các mặt hàng tương tự, hoặc các mặt hàng thay thế, hay bổ sung sẽ dẫn đến hoạt động của đơn vị này ảnh hưởng đến đơn vị kia. Khi đó cần có vai trò kiểm soát và điều tiết từ phía nhà quản lý tập đoàn để bảo đảm mức độ hoạt động của các đơn vị thành viên ở mức tối đa hóa kết quả chung của toàn bộ tập đoàn. Kiểm soát này có thể đối với lượng hàng bán ra, mức giá bán hoặc với cả giá bán và lượng bán. Tập đoàn sẽ xác định khối lượng và mức giá tối đa hoá lợi ích chung của toàn tập đoàn, sau đó phân bổ cho các đơn vị thành viên và kiểm tra việc thực hiện trên thực tế của các đơn vị thành viên về giá và lượng bán được giao. Ví dụ điển hình về kiểm soát này là các tập đoàn sản xuất ôtô. Bên cạnh ảnh hưởng lẫn nhau của các đơn vị thành viên từ mặt hàng kinh doanh, hiện tại quan hệ mua bán giữa các đơn vị thành viên trong các tập đoàn ngày càng tăng, kiểm soát vấn đề định giá của các giao dịch nội bộ này cũng rất cần được tập đoàn tập trung nhằm tối đa hoá lợi ích của toàn tập đoàn. Giá chuyển giao nếu được xác định quá cao (do độc quyền bán) có thể dẫn đến giá bán của sản phẩm cuối cùng cao làm sản phẩm kém khả năng cạnh tranh, khối lượng tiêu thụ giảm và tổng lợi nhuận giảm. Giá chuyển giao quá thấp (do độc quyền mua) có thể dẫn đến việc sử dụng nguồn lực không tiết kiệm và hiệu qủa, do bên nhận chuyển giao mua với giá rẻ nên sử dụng không tiết kiệm. Bên cạnh đó, những bất đồng trong việc định giá chuyển giao giữa bên bán và bên mua có thể dẫn đến việc chuyển giao bị kéo dài, ảnh hưởng đến tiến độ và kết quả của toàn tập đoàn. Do đó, nhà quản lý tập đoàn cần xác định các phương pháp tính giá chuyển giao có thể áp dụng, xác lập cơ chế thương thuyết và thoả thuận cho các đơn vị thành viên, thành lập ban kiểm tra việc tuân thủ nội qui về giá chuyển giao của các đơn vị thành viên, xác định các chế tài xử phạt đối với các vi phạm, cũng như xử lý các tranh chấp phát sinh trong hoạt động mua bán nội bộ. Trường hợp các đơn vị thành viên hoạt động trong các điều kiện khác nhau về thuế (như ở các vùng lãnh thổ khác nhau, các ngành nghề khác nhau về ưu đãi thuế…) thì giá chuyển giao cũng có thể được tập đoàn xác định theo những khác biệt về thuế, trong khuôn khổ pháp lý phù hợp.

Trong trường hợp mô hình tổ chức của tập đoàn có đơn vị thành viên là công ty tài chính, hay quỹ đầu tư thì vai trò kiểm soát của tập đoàn đối với đơn vị này cũng có nhiều nội dung hơn nhằm kiểm soát rủi ro của đơn vị nói riêng và ảnh hưởng đến tập đoàn nói chung. Trường hợp công ty tài chính hay quỹ đầu tư hoạt động trên cơ sở vốn huy động và đầu tư vào các cơ hội kinh doanh kiếm lời, rủi ro trong đầu tư rất cao nên tập đoàn cần kiểm soát đối với đơn vị thông qua qui định về lĩnh vực đầu tư, cơ cấu đầu tư, qui mô đầu tư, thời gian đầu tư…

Trong trường hợp trong mô hình tổ chức của tập đoàn có đơn vị thực hiện những công việc hỗ trợ cho các đơn vị khác và kết quả không thể hiện bằng tiền (ví dụ bộ phận bảo hành, bộ phận kỹ thuật, bộ phận nghiên cứu phát triển…) thì kiểm soát của tập đoàn với các đơn vị này cần được thực hiện theo cách giao nhiệm vụ đầu ra, giao kinh phí (đầu vào hoạt động), đánh giá kết quả và chi tiêu thực tế. Công việc kiểm soát này đòi hỏi nhà quản lý tập đoàn phải hiểu được đặc tính của kết quả đầu ra để xây dựng các tiêu chí đánh gía kết quả đầu ra phù hợp cũng như mức chi tiêu hợp lý của bộ phận.

Công tác kế hoạch bao gồm việc lập và sử dụng kế hoạch để hướng dẫn và theo dõi hoạt động thực tế. Nếu kế hoạch được lập một cách đầy đủ và đáng tin cậy sẽ tạo cơ sở tốt để theo dõi, điều tiết hoạt động thực tế. Tập đoàn cần lập kế hoạch chiến lược 5 năm, trên cơ sở đó các đơn vị thành viên lập kế hoạch năm và kế hoạch năm này cần được tập đoàn kiểm tra để bảo đảm sự phù hợp với kế hoạch chiến lược. Việc sử dụng kế hoạch để đánh giá kết quả hoạt động của các đơn vị thành viên cũng cần được chú trọng để nâng cao ý thức chấp hành kế hoạch.

Chính sách nhân sự bao gồm các chính sách liên quan đến người lao động như chính sách lương, thưởng, đề bạt, đào tạo, khen thưởng, kỷ luật, tuyển dụng,… Chính sách nhân sự tốt giúp tuyển dụng và đào tạo kiểm soát viên đạt yêu cầu, phát huy tác dụng đòn bẩy khuyến khích kiểm soát viên nâng cao tính hiệu lực của thủ tục kiểm soát khi vận hành trên thực tế.  Chính sách nhân sự tốt cũng khích lệ người lao động làm tốt nhiệm vụ được giao, góp phần hiện thực hóa mục tiêu và kế hoạch của đơn vị. Chính sách đãi ngộ cần bảo đảm tương xứng với mức độ mà người lao động đóng góp vào mục tiêu của đơn vị, cần kịp thời và cần phù hợp với mục tiêu của người lao động. Trong doanh nghiệp, người lao động có mục tiêu chủ yếu là thu nhập, do đó đãi ngộ nên được thực hiện chủ yếu theo hình thức vật chất. Có thể kết hợp đãi ngộ trong ngắn hạn với đãi ngộ trong dài hạn để phát huy nỗ lực của người lao động trong dài hạn, giảm thiểu khả năng về các hoạt động có tác dụng tích cực trong ngắn hạn nhưng tiêu cực trong dài hạn.

Hệ thống thông tin (trong đó có hệ thống thông tin kế toán) bao gồm các thủ tục ghi chép để ghi nhận, xử lý và báo cáo về các giao dịch phát sinh. Trên cơ sở các nghiệp vụ được ghi chép và báo cáo, nhà quản lý có thể nắm bắt được thực tế phát sinh và đưa ra các quyết định điều tiết một cách kịp thời. Chất lượng của quyết định, có thể nói, phụ thuộc trực tiếp vào chất lượng của thông tin cung cấp. Trong các tập đoàn, do đặc điểm qui mô hoạt động lớn, phạm vi hoạt động phân tán, việc sử dụng thông tin về thực tế hoạt động để kiểm soát và điều tiết của nhà quản lý công ty mẹ nên được xem là cách thức thường xuyên; trên cơ sở kiểm tra thông tin nhà quản lý sẽ kết hợp kiểm soát tại chỗ (tại địa bàn) để bảo đảm tiết kiệm thời gian và kinh phí. Muốn vậy, thông tin trong báo cáo cung cấp về công ty mẹ để kiểm soát và điều tiết cần chú trọng đáp ứng các yêu cầu về độ tin cậy, tính kịp thời, tính cụ thể (do tính chất hoạt động có thể có nhiều khác biệt giữa các đơn vị thành viên). Với tình hình tin học hoá công tác kế toán và nối mạng internet như hiện nay, việc tạo lập thông tin tài chính nhanh, chi tiết, đáng tin cậy không còn là vấn đề quá khó khăn. Hệ thống thông tin kế toán trong các ngân hàng là một ví dụ. Tuy nhiên, vấn đề đặt ra sẽ là thực hiện bảo mật cho hệ thống thông tin kế toán về cả phần cứng và phần mềm. Bên cạnh hệ thống thông tin kế toán phản ánh tình hình tài chính, nhà quản lý tập đoàn còn cần đến thông tin phi tài chính như chất lượng sản phẩm dịch vụ cung ứng, độ hài lòng của khách hàng, sự gắn bó của khách hàng, tình hình thị phần, tình hình về bảo vệ môi trường, an toàn lao động, …. Các thông tin này phản ánh khả năng hoạt động trong dài hạn của doanh nghiệp nên hữu ích với nhà quản lý và có thể phản ánh thực tế không giống thông tin kế toán phản ánh, đặc biệt khi có các thao tác trong công tác kế toán để phản ánh sai lệch về kết quả hoạt động từ các đơn vị thành viên. Vì thế việc sử dụng kết hợp thông tin phi kế toán với thông tin kế toán là rất cần thiết. Trong các tập đoàn, các đơn vị thành viên có thể hoạt động trong các lĩnh vực rất khác nhau chịu điều tiết của các qui định pháp lý rất khác nhau như môi trường, vệ sinh an toàn thực phẩm, an toàn lao động nên báo cáo về các thông tin phi tài chính cũng có thể phải thiết kế khác nhau phù hợp với các qui định pháp lý liên quan.

Hệ thống thông tin hỗ trợ cho quản lý không chỉ thuần tuý cung cấp các thông tin đáng tin cậy, kịp thời về hoạt động thực tế, cụ thể theo đối tượng kiểm soát mà còn phải có tác dụng cảnh báo cho nhà quản lý về các chênh lệch đáng kể trong hoạt động thực tế so với kế hoạch, dự toán để nhà quản lý can thiệp và điều chỉnh. Như vậy trong việc tổ chức hệ thống thông tin phải có thiết kế các kế hoạch, dự toán, các định mức hoạt động, mức độ cần được cảnh báo. Trên cơ sở các tiêu chuẩn này, số liệu thực tế được ghi nhận và so sánh với các tiêu chuẩn để đánh giá.

Các thủ tục kiểm soát là các chính sách và thủ tục mà nhà quản lý thiết lập nhằm đảm bảo rằng các chủ trương của họ được thực hiện. Các thủ tục kiểm soát chủ đạo bao gồm kiểm soát xử lý thông tin, phân chia trách nhiệm, kiểm soát hữu hình và rà soát hoạt động. Thông thường, khi thiết kế thủ tục kiểm soát, nhà quản lý hay quan tâm đến việc cân đối giữa chi phí để thiết kế và vận hành thủ tục kiểm soát với lợi ích (ngăn chặn và phát hiện sai phạm) của thủ tục kiểm soát. Trong khi chi phí cho thủ tục kiểm soát có thể xác định một cách rõ ràng, lợi ích của thủ tục kiểm soát thường bị ước tính thấp do nhà quản lý ít khi nhìn nhận hết tác dụng ngăn chặn của thủ tục kiểm soát. Vì thế các thủ tục kiểm soát thường không đầy đủ. Với tập đoàn kinh tế, do qui mô hoạt động lớn, thủ tục kiểm soát sau khi được thiết kế sẽ vận hành kiểm soát một số lượng lớn các giao dịch, do đó tính kinh tế của thủ tục kiểm soát sẽ thuyết phục hơn.

Kiểm soát các xử lý thông tin cần thiết lập để bảo đảm thông tin cung cấp là đáng tin cậy, bao gồm kiểm soát thông tin đầu vào, kiểm soát quá trình xử lý dữ liệu, kiểm soát thông tin đầu ra, và an ninh mạng. Trong tập đoàn kinh tế khi hệ thống thông tin được phát triển để phục vụ quản lý, thủ tục kiểm soát thông tin là một nội dung then chốt.

Phân chia trách nhiệm đề cập đến việc tham gia của nhiều bộ phận, nhiều người trong một bộ phận vào việc xử lý một hoạt động, hay nghiệp vụ. Điều này tạo ra sự chuyên môn hoá trong công việc và sự kiểm tra chéo giữa các bộ phận, các cá nhân với nhau từ đó có thể giảm thiểu khả năng sai phạm nảy sinh và tồn tại. Trong mô hình tập đoàn, nguyên tắc phân chia trách nhiệm cần được quán triệt vì qui mô hoạt động lớn, tính chất hoạt động phức tạp đòi hỏi nhân sự nên được chuyên môn hóa cao.

Kiểm soát hữu hình là việc kiểm tra trực tiếp đối với tài sản và tài liệu. Tài sản trong tập đoàn có thể có nhiều loại với các yêu cầu bảo quản khác nhau, bố trí phân tán, do đó khả năng thất thoát, sử dụng sai mục đích dễ nảy sinh nếu không có các thủ tục kiểm soát thích đáng. Để kiểm soát hữu hình có hiệu lực, định kỳ cần có kiểm kê tài sản và so sánh kết quả kiểm kê với tài liệu.

Rà soát hoạt động liên quan đến sự tham gia của nhà quản lý vào việc giám sát hoạt động. Sự rà soát thường xuyên cho phép nhà quản lý phát hiện các sai sót và điều chỉnh kịp thời. Rà soát có thể đối với các báo cáo tổng hợp như số liệu tổng hợp các tài khoản phải thu, báo cáo doanh thu theo khu vực hay theo mặt hàng…; so sánh hoạt động thực tế với dự toán, với kỳ trước; phân tích quan hệ giữa dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài chính. Như vậy, khi thiết kế hệ thống thông tin phải tính đến yêu cầu của hoạt động rà soát của tập đoàn.
Kiểm toán nội bộ là một bộ phận trong đơn vị thực hiện chức năng kiểm toán trong nội bộ theo yêu cầu của nhà quản lý. Các tập đoàn có qui mô hoạt động lớn, phạm vi hoạt động phân tán, mức độ rủi ro khác nhau, nên kiểm toán nội bộ theo cách tiếp cận hệ thống sẽ kém phù hợp. Kiểm toán nội bộ nên thực hiện kiểm toán theo cách tiếp cận rủi ro, nhận diện rủi ro, đánh giá và đề xuất các kiểm soát hiệu lực với với rủi ro. Trong bối cảnh rủi ro cao, kiểm toán viên nội bộ cần hiểu được ảnh hưởng của rủi ro kinh doanh đến kết quả tài chính, đến rủi ro tiềm tàng về những sai lệch trong báo cáo tài chính, rủi ro gian lận và ảnh hưởng đến tài chính để từ đó xác định trọng tâm và cách thức kiểm toán phù hợp. Kiểm toán nội bộ có thể thực hiện đánh giá rủi ro một đơn vị thành viên, một lĩnh vực, một hoạt động trong một cuộc kiểm toán hoặc có thể kết hợp đánh giá rủi ro khi kiểm toán một hoạt động trong kế hoạch kiểm toán./.

Tài liệu tham khảo
Robert N. Anthony and Vijay Govindarajan (2001) Management Control Systems, Publisher: McGraw-Hill Professional
Belkaoui, A. (1986) Handbook of Management Control, Westport, USA De Guerny, Jacques et al. (2005) Kiểm soát quản lý: Từ lựa chọn chiến lược đến điều hành tác nghiệp, Nhà xuất bản Thống kê, Hà Nội
Kenneth A. Merchant (1997) Modern Management Control Systems: Text and Cases, Prentice Hall PTR, USA.
Maciariello, J. and Kirby, C., 1994. Management Control Systems - Using Adaptive Systems to Attain Control, New Jersey, Prentice Hall
Nguyễn Thị Phương Hoa (2010) Giáo trình Kiểm soát quản lý, NXB Trường đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội
Robbins, Stephen P. (1991) Management, Prentice Hall Inc. New Jersey, 3rd edition
Schoderbek, Peter P. Richard A. Cosier and John C. Aplin (1988) Management, Harcourt Brace Jovanovich Publisher, Florida

Theo Tạp chí Kiểm toán số 8/2011