Một số tiêu chuẩn đánh giá phục vụ việc kiểm toán hoạt động tại các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm do kiểm toán nội bộ thực hiệnTHS. LẠI THỊ THU THUỶ
Trường Đại học Thương mại Tóm tắtThuật ngữ "Kiểm toán hoạt động"  xuất hiện ở Việt Nam vào những năm đầu thập kỷ 90 của thế kỷ XX thông qua các tài liệu dịch từ nước ngoài. Tuy nhiên, từ đó đến nay, việc tiếp cận kiến thức, nội dung của loại kiểm toán này và vận dụng nó vào trong thực tế ở Việt Nam vẫn còn rất nhiều hạn chế so với kiểm toán báo cáo tài chính, đặc biệt về tiêu chuẩn đánh giá phục vụ cho việc thực hiện kiểm toán hoạt động. Trong kiểm toán báo cáo tài chính, chuẩn mực kế toán hiển nhiên được kiểm toán viên sử dụng làm tiêu chuẩn để đánh giá và đưa ra ý kiến về các báo cáo tài chính. Tuy nhiên, đối với kiểm toán hoạt động, do tính đa dạng, phong phú của đối tượng kiểm toán nên không thể có những tiêu chuẩn chung để đánh giá mọi hoạt động trong các loại hình doanh nghiệp. Bài viết này nhằm giới thiệu quan điểm của tác giả về một số tiêu chuẩn đánh giá các hoạt động, phục vụ cho kiểm toán nội bộ (KTNB) để thực hiện dịch vụ kiểm toán hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất (DNSX) dược phẩm.1. Khái niệm kiểm toán hoạt độngXuất hiện trên thế giới từ những năm 70 của thế kỷ XX, có rất nhiều định nghĩa về kiểm toán hoạt động:- Cơ quan Kiểm toán Mỹ (The United States General Accounting Office) định nghĩa kiểm toán hoạt động là kiểm toán tính kinh tế, tính hiệu quả và kiểm toán chương trình.- Tổ chức kiểm toán toàn diện của Canada (The Canadian Comprehensive Audit Foundation) định nghĩa kiểm toán hoạt động là một cuộc kiểm tra toàn diện để đánh giá một cách khách quan và có tính xây dựng trong phạm vi các nguồn tài lực, nhân lực và vật lực được quản lý với tính kinh tế, tính hiệu quả, sự hữu hiệu và mối quan hệ về trách nhiệm giải trình được tách biệt rõ ràng.- Trong khu vực tư nhân, Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA) định nghĩa kiểm toán hoạt động là một quá trình đánh giá có hệ thống về sự hữu hiệu, tính hiệu quả và tính kinh tế của các hoạt động dưới sự kiểm soát của nhà quản lý và báo cáo cho các cá nhân thích hợp về kết quả của việc đánh giá, đồng thời đưa ra những kiến nghị để cải tiến…Có thể thấy, có nhiều định nghĩa về kiểm toán hoạt động, nhưng đều tập trung vào 3 nội dung về tính kinh tế, tính hiệu quả và sự hữu hiệu của đối tượng kiểm toán.2. Đối tượng của kiểm toán hoạt độngĐối tượng của kiểm toán hoạt động chính là các hoạt động, các nghiệp vụ trong doanh nghiệp cần kiểm toán. Như vậy, đối tượng của kiểm toán hoạt động là vô cùng phong phú và đa dạng. Và khi kiểm toán các đối tượng này (kiểm toán các hoạt động, các nghiệp vụ) thì cần tập trung vào 3 nội dung: tính kinh tế (khả năng giảm thiểu chi phí đầu vào), tính hiệu quả (khả năng đạt được kết quả đầu ra mong muốn từ việc sử dụng nguồn lực chi phí đầu vào) và sự hữu hiệu (kết quả đạt được trong thực tế so sánh với kết quả mong đợi trong kế hoạch) của các hoạt động, các nghiệp vụ.3. Kiểm toán hoạt động tại các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm Việt Nam hiện naySản phẩm dược là một sản phẩm thiết yếu đối với bất cứ xã hội nào, đó là một loại hàng hoá đặc biệt có ảnh hưởng trực tiếp đến sức khoẻ và tính mạng của người sử dụng. Đặc biệt, khi nền kinh tế Việt Nam hiện nay đang có những bước phát triển khá ổn định, đời sống của nhân dân ngày càng được nâng lên thì việc chi tiêu cho sức khoẻ của con người cũng ngày càng được coi trọng hơn. Bởi vậy, ngành sản xuất dược phẩm Việt Nam hiện nay đang đứng trước một thị trường đầy tiềm năng. Tuy nhiên, ngành Dược Việt Nam cũng đứng trước không ít những thách thức và khó khăn. Đối với các DNSX dược phẩm, do còn ít hiểu biết về thị trường thế giới và pháp luật quốc tế, năng lực quản lý còn yếu, trình độ công nghệ còn lạc hậu, hiệu quả sản xuất kinh doanh và khả năng cạnh trạnh còn yếu kém nên dễ dẫn tới nguy cơ bị mất thị phần; nhiều doanh nghiệp sẽ bị phá sản do không cạnh tranh được với dược phẩm nhập khẩu. Hơn nữa, các nhà máy sản xuất dược phẩm phải đạt được các tiêu chuẩn để hội nhập; phải cạnh tranh với thuốc ngoại về giá, chất lượng dịch vụ hậu mãi so với các doanh nghiệp đầu tư nước ngoài.Bởi vậy, việc nâng cao hoạt động kiểm soát các hoạt động từ giai đoạn mua nguyên vật liệu, sản xuất cho đến tiêu thụ sản phẩm dược là một nhu cầu cấp bách và từ đó sự ra đời của KTNB là tất yếu khách quan. Tại các nước phát triển, KTNB đã có lịch sử tồn tại và phát triển khá lâu dài, hoạt động mạnh mẽ với vai trò đảm bảo độ tin cậy của các thông tin, đảm bảo hiệu quả, hiệu năng trong các hoạt động khác nhau. Tại Việt Nam, KTNB đã được xây dựng tại các doanh nghiệp có quy mô lớn, trong đó có các DNSX dược phẩm. Bước đầu, KTNB đã có những đóng góp tích cực trong công tác quản lý thông qua việc thực hiện nội dung kiểm toán các báo cáo tài chính. Tuy nhiên, về chức năng kiểm soát hoạt động kinh doanh nhằm nâng cao hiệu quả, hiệu năng sản xuất thông qua dịch vụ kiểm toán hoạt động của KTNB thì hầu như chưa được triển khai. Bên cạnh đó, hệ thống các văn bản pháp lý hướng dẫn về KTNB còn chưa đầy đủ, chưa cụ thể cho từng ngành đặc thù cũng ảnh hưởng tới việc triển khai các hoạt động kiểm toán của KTNB tại các DNSX dược phẩm Việt Nam. Bởi vậy, việc xây dựng các tiêu chuẩn để đánh giá các hoạt động trong ngành sản xuất dược sẽ trợ giúp đắc lực cho công việc kiểm toán hoạt động của KTNB.4. Tiêu chuẩn để đánh giá các hoạt động trong doanh nghiệp sản xuất dược phẩm Việt Nam, phục vụ cho kiểm toán hoạt động do KTNB thực hiệnNhư đã trình bày, việc thực hiện kiểm toán hoạt động sẽ tập trung vào 3 nội dung: tính kinh tế, tính hiệu quả và sự hữu hiệu của hoạt động. Trong giới hạn của bài viết, tác giả đưa ra một số ý kiến về tiêu chuẩn sử dụng để kiểm toán 2 hoạt động đặc trưng đối với doanh nghiệp sản xuất dược:Thứ nhất, kiểm toán hoạt động thu mua, nhập hàng và lưu kho dược liệuVề tính kinh tế (là khả năng giảm thiểu về chi phí đầu vào): tính kinh tế chính là mục tiêu của kiểm toán hoạt động thu mua, nhập hàng và lưu kho. Để có thể đánh giá tính kinh tế của hoạt động này, các doanh nghiệp sản xuất dược cần có kế hoạch về lượng dược liệu cần dùng trong kỳ để thu mua và lưu kho hợp lý. Từ đó, khi kiểm toán hoạt động này, KTNB có thể so sánh lượng dược liệu thực tế mua và lưu kho trong kỳ với lượng dược liệu cần mua và lưu trữ và đánh giá được hoạt động thu mua, lưu trữ có đảm bảo tính kinh tế hay đã lãng phí, thu mua và lưu trữ quá nhiều hoặc ngược lại quá ít, không đảm bảo cho sản xuất. Bên cạnh đó, một thực trạng của hoạt động thu mua dược liệu ở Việt Nam là hơn 80 dược liệu phải nhập khẩu trong khi Việt Nam được đánh giá là nước có nguồn dược liệu rất phong phú. Bởi vậy, một tiêu chuẩn để đánh giá tính kinh tế của hoạt động thu mua dược liệu là kiểm toán viên nội bộ cần kiểm tra toàn bộ danh sách những dược liệu nhập khẩu để xem xét loại nào có thể thu mua trong nước hay không.Về tính hiệu quả (sử dụng chi phí ở mức tối thiểu): kết quả của hoạt động này là phải thu mua được những dược liệu đạt chuẩn. Sản phẩm dược là một loại sản phẩm đặc biệt, có liên quan đến sức khoẻ con người, nên chất lượng dược liệu đặc biệt được chú trọng. Để đánh giá được tính hiệu quả, doanh nghiệp cần xây dựng được hệ thống các tiêu chuẩn chất lượng của dược liệu tương ứng với từng sản phẩm dược. Khi thực hiện kiểm toán hoạt động này, KTNB cần kiểm tra, đối chiếu giữa những dược liệu thu mua với bảng tiêu chuẩn chất lượng dược liệu để có đánh giá về tính hiệu quả của hoạt động thu mua, nhập kho và lưu trữ.Về sự hữu hiệu: để có thể kiểm tra được sự hữu hiệu của hoạt động thu mua, nhập hàng và lưu kho dược liệu, doanh nghiệp dược cần có các kế hoạch thu mua và lưu trữ, từ đó giúp KTNB khi thực hiện dịch vụ kiểm toán hoạt động này có thể so sánh giữa kết quả thực tế với kế hoạch, so sánh từ chi phí đầu vào cho đến kết quả là các dược liệu nhập kho, lưu kho thực tế với kế hoạch để đánh giá sự hữu hiệu của hoạt động.Thứ hai, kiểm toán hoạt động sản xuất sản phẩm dượcVề tính kinh tế: để đánh giá được tính kinh tế trong hoạt động sản xuất, các doanh nghiệp dược cần xây dựng được hệ thống định mức chi phí với mỗi sản phẩm dược. Với các sản phẩm dược, việc sản xuất theo định mức, đúng tỷ lệ là một điều bắt buộc. Bởi vậy KTNB khi thực hiện kiểm toán hoạt động sản xuất cần so sánh chi phí sản xuất thực tế với chi phí sản xuất định mức, từ đó đánh giá doanh nghiệp có lãng phí chí phí sản xuất hay không.Về tính hiệu quả: kết quả của hoạt động này là các loại dược phẩm. Chất lượng sản phẩm dược chính là thước đo để đánh giá tính hiệu quả của hoạt động này. KTNB sẽ kiểm tra chất lượng sản phẩm dược theo tiêu chuẩn chất lượng sản phẩm dược đã được Bộ Y tế quy định cụ thể với từng sản phẩm.Về sự hữu hiệu: doanh nghiệp cần có kế hoạch sản xuất sản phẩm trong kỳ. KTNB sẽ so sánh chi phí sản xuất thực tế với kế hoạch, kết quả sản xuất thực tế với kế hoạch từ đó đánh giá sự hữu hiệu của hoạt động sản xuất. Kết luậnTrên đây là một số ý kiến về tiêu chuẩn đánh giá 2 hoạt động có liên quan đến đặc thù của hoạt động sản xuất dược. Các hoạt động khác tại doanh nghiệp sản xuất dược như hoạt động tiêu thụ, hoạt động tài chính,… được đánh giá là tương tự như các hoạt động tại các doanh nghiệp sản xuất thông thường. Như vậy, có thể thấy, tiêu chuẩn đánh giá các hoạt động sẽ bao gồm các tiêu chuẩn chung cho tất cả các doanh nghiệp và các tiêu chuẩn đặc thù theo ngành, theo lĩnh vực hoạt động của từng doanh nghiệp. Bởi vậy, việc xây dựng các tiêu chuẩn chung nên được Bộ Tài chính sớm ban hành để các doanh nghiệp có thể áp dụng. Bên cạnh đó, hệ thống kiểm soát nội bộ tại từng doanh nghiệp cần xây dựng các tiêu chuẩn đặc thù theo lĩnh vực sản xuất  của mình, phục vụ kiểm toán hoạt động của kiểm toán nội bộ./.Danh mục tài liệu tham khảoBộ môn Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế Quốc dân (2009), Giáo trình kiểm toán hoạt động, NXB Thống kê, Hà Nội.Luật Dược số 34/ 2005/QH 11Bộ Tài chính (1997), Qui chế kiểm toán nội bộ (áp dụng cho doanh nghiệp nhà nước), ban hành theo Quyết định 832 TC/QĐ/CĐKT ngày 28 tháng 10 năm 1997 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.Bộ Tài chính (1998), Hướng dẫn thực hiện kiểm toán nội bộ tại doanh nghiệp nhà nước, ban hành theo Thông tư 171/1998/TT-BTC ngày 22/12/1998 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.Victor Z Brink và  Herbert Witt (2000), Kiểm toán nội bộ hiện đại - Đánh giá các hoạt động và hệ thống kiểm soát (Bản dịch), NXB Tài chính, Hà Nội.Vũ Hữu Đức (chủ biên) (1999), Kiểm toán nội bộ – Khái niệm và qui trình, NXB Thống kê, Hà Nội.http://www.answers.com/topic/operational-audithttp://www.auditnet.org/docs/PierOperations.pdfTheo Tạp chí Kiểm toán số 4/2011