Đặt vấn đề
Phát hiện ra các sai sót gian lận trọng yếu trên báo cáo tài chính (BCTC) từ lâu luôn là vấn đề được các kiểm toán viên độc lập (KTV) quan tâm. Quy trình phân tích được trình bày khá sớm trong các chuẩn mực kiểm toán từ năm 1973 trong các chuẩn mực kế toán Hoa Kỳ. Trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) hiện nay, việc áp dụng quy trình phân tích được yêu cầu ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, nó được xem như một loại thử nghiệm cơ bản được dùng hỗ trợ cho các thử nghiệm chi tiết.

 Có khá nhiều nghiên cứu thực nghiệm đánh giá về khả năng phát hiện sai lệch của quy trình phân tích với những phương pháp và kết quả đạt được khác nhau. Bài viết này tổng hợp lại các nghiên cứu đã được thực hiện để giúp trả lời cho hai câu hỏi sau:

Một là, quy trình phân tích hữu hiệu đến đâu trong việc giúp KTV phát hiện ra sai sót, gian lận trên BCTC?

Hai là, những quy trình phân tích nào được dùng phổ biến nhất và thủ tục nào tỏ ra hữu hiệu hơn trong phát hiện sai lệch?

Ba là, những nhân tố nào ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của quy trình phân tích?

Trả lời các câu hỏi trên cũng đồng thời là quá trình nhận thức bản chất của các chuẩn mực kiểm toán về quy trình phân tích cũng như nâng cao khả năng ứng dụng chúng vào thực tiễn kiểm toán.

Phương pháp nghiên cứu

Có nhiều phương pháp khác nhau được các tác giả sử dụng nhằm nghiên cứu vai trò của quy trình phân tích trong việc phát hiện sai sót, gian lận trên BCTC.

Mô phỏng. Tiêu biểu cho cách làm này là các nghiên cứu của Loebbecke et al.(1987), Kinney (1987). Các tác giả cấy sai lệch vào báo cáo tài chính của các doanh nghiệp thực tế rồi áp dụng lại quy trình phân tích để đánh giá khả năng phát hiện sai lệch của quy trình phân tích.

Nghiên cứu tình huống. Đặc điểm của phương pháp này là sử dụng tình huống (case study) được xây dựng từ hồ sơ kiểm toán của các khách hàng thực tế. Có hai cách tiếp cận khác nhau, cụ thể là:

Khảo sát hành vi của kiểm toán viên. Tiêu biểu cho cách làm này là các nghiên cứu của Holder (1983), Hylas et al. (1982), Blocher et al. (1988), Wright et al. (1989). Sau khi đã xây dựng tình huống, một nhóm kiểm toán viên có kinh nghiệm được chọn để áp dụng quy trình phân tích vào tình huống trên xem có chỉ ra được các khoản mục có rủi ro cao, cần phải điều chỉnh hay không. Ngoài ra, một số tác giả còn tìm hiểu loại quy trình phân tích nào thường được kiểm toán viên sử dụng hoặc phân tích từng bước áp dụng kỹ thuật phân tích của kiểm toán viên (protocol analysis).

Đánh giá của chính tác giả. Tiêu biểu cho cách làm này là các nghiên cứu của Kinney (1979), Coglitore et al.(1988). Cũng triển khai trên các tình huống thực tế nhưng thay vì sử dụng các KTV thì chính tác giả thực hiện quy trình phân tích để đánh giá xem các quy trình phân tích hữu hiệu đến mức độ nào trong phát hiện sai lệch của báo cáo tài chính.

Đối chiếu giữa báo cáo tài chính có sai lệch với các báo cáo tài chính không có sai lệch. Tiêu biểu cho cách làm này là Persons (1995), Beneish (1999), Kaminski et al. (2004), . Trong phương pháp này, tác giả dùng các mô hình để xác định sai lệch dựa trên đối chiếu báo cáo tài chính có sai lệch đã được phát hiện trong thực tế với các báo cáo tài chính không có sai lệch của các doanh nghiệp cùng ngành nghề và quy mô. Từ đó, xác định các tỷ số có thể sử dụng để nhận dạng sai lệch trên báo cáo tài chính.

Kết quả nghiên cứu

Khả năng áp dụng các kỹ thuật phân tích để phát hiện sai lệch

- Phần nhiều nghiên cứu kết luận rằng kỹ thuật phân tích có khả năng phát hiện sai lệch trên báo cáo tài chính như Hylas et al. (1992), Coglitore et al. (1988), Wright (1989).

- Một số nghiên cứu khác cho thấy khả năng này giới hạn trong một số phương pháp hay tỷ số nhất định như Kinney (1979), Kinney (1987), Persons (1995), Beneish (1999), Kaminski et al. (2004) …

- Loebbecke et al. (1987) cho rằng kỹ thuật này tốt trong nhận dạng sai lệch nhưng không thể dùng để kết luận rằng báo cáo tài chính không có sai lệch.

Việc áp dụng kỹ thuật phân tích trong thực tế

- Các nghiên cứu về hành vi của kiểm toán viên cho thấy họ sử dụng đồng thời khá nhiều quy trình phân tích (Holder, 1983)

- Quy trình áp dụng quy trình phân tích được tiến hành theo trình tự: Phân tích tỷ số, phân tích xu hướng, scanning và thu thập thông tin bổ sung. (Blocher et al., 1988).

- KTV có kinh nghiệm kiểm toán lâu năm và được đào tạo tốt về kỹ năng phân tích đưa ra quyết định đúng cao hơn những KTV ít kinh nghiệm hoặc không được đào tạo (Blocher et al., 1988).

- Kiểm soát nội bộ có ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của kỹ thuật phân tích (Wright et al., 1989)

- Khi sử dụng phân tích tỷ số, thì nên sử dụng số liệu càng chi tiết càng tốt (như số của tháng, quý thay vì năm; số theo từng mặt hàng thay vì tổng hợp các mặt hàng) và nên sử dụng số dư cuối kỳ thay vì số bình quân. Sự khác biệt giữa số liệu báo cáo và số ước tính trên nhiều tỷ số có liên quan chỉ ra khả năng sai lệch cao (Kinney 1987).

Các quy trình phân tích được đánh giá cao

- Wright et. al. (1989) cho rằng một nửa các sai lệch trên báo cáo tài chính có thể nhận thấy qua thủ tục khảo sát ban đầu bao gồm phỏng vấn khách hàng, ước tính dựa trên số kỳ trước/đầu kỳ và các quy trình phân tích. Cũng theo nghiên cứu này, những dạng thủ tục đơn giản nhất như so sánh giữa các kỳ cũng giúp phát hiện rất nhiều sai lệch.

- Nhìn chung các quy trình phân tích cho các khoản mục trên bảng cân đối kế toán có chất lượng cao hơn các quy trình phân tích áp dụng cho các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh hoặc kết hợp cả hai (Blocher et al., 1988).

- Nếu chỉ sử dụng phân tích xu hướng hoặc phân tích tỷ số thì tác dụng của quy trình phân tích rất hạn chế. Sử dụng nhiều nguồn thông tin hơn hay thông tin về việc điều chỉnh trong cuộc kiểm toán năm trước sẽ tăng cường tính hữu hiệu của quy trình phân tích (Blocher et al., 1988).

Các tỷ số có thể nhận dạng sai lệch

Đi sâu vào phân tích tỷ số, các nghiên cứu đưa ra những kết quả khác nhau dựa trên kết quả thực nghiệm của mình.

Các tỷ số về khả năng sinh lời

- Tỷ lệ lãi gộp (lợi nhuận gộp trên doanh thu) hoặc giá vốn hàng bán trên doanh thu là tỷ số được rất nhiều nghiên cứu cho rằng hữu hiệu như Kinney (1987), Beneish (1999), Coglitore et al. (1988). Đặc biệt, Blocher et al. (1988) cho rằng đây là tỷ số tốt nhất để phát hiện sai lệch trong báo cáo tài chính.

- Chi phí hoạt động trên doanh thu được đề xuất và kiểm nghiệm bởi Coglitore et al. (1988), nghiên cứu này cho rằng cần đi sâu vào một số loại chi phí đặc biệt như chi phí hoa hồng, chi phí tài chính và chi phí nghiên cứu và phát triển.

- Các tỷ số sinh lời còn lại được đề nghị là tỷ số lợi nhuận thuần trên tài sản và lợi nhuận trên tài sản (Kneutzfeldt et al.,1986 và Person, 1995).

Các tỷ số về hoạt động

- Số vòng quay hàng tồn kho (giá vốn hàng bán trên hàng tồn kho) và số vòng quay nợ phải thu (doanh thu trên nợ phải thu) là tỷ số được đánh giá cao trong các nghiên cứu của Kinney (1987), Blocher et al. (1988), Coglitore et al. (1988), Beneish (1999).

- Person (1995) thử nghiệm và tìm thấy số vòng quay tổng tài sản (doanh thu trên tài sản) là một tỷ số hữu ích trong nhận dạng các báo cáo tài chính có gian lận.

Các tỷ số về thanh toán và đòn cân nợ

- Vốn lưu chuyển thuần trên tài sản (vốn lưu chuyển thuần là hiệu số giữa tài sản ngắn hạn và nợ ngắn hạn) được đề xuất bởi Person (1995), Kneutzfeldt et al. (1986), Beneish (1999), Kaminski (2004).

- Tỷ số nợ (Nợ phải trả trên tài sản) là tỷ số về đòn cân nợ được Person (1995), Beneish (1999), Christies (1990), Kaminski (2004) xem là có khả năng phát hiện sai lệch.

Các tỷ số về cơ cấu tài sản

- Một số nghiên cứu quan tâm đến cơ cấu tài sản (nợ phải thu, hàng tồn kho, tài sản cố định, tài sản ngắn hạn … trên tổng tài sản) như Person (1995), Feroz et al. (1991), St Pierre et al. (1984)…

Các tỷ số khác

- Hệ số z-score được Atman xây dựng và Person (1995) đề xuất. Đây là một tỷ số tổng hợp năm tỷ số theo công thức sau: Vốn lưu chuyển thuần trên tài sản, Lợi nhuận chưa phân phối trên tài sản, Lợi nhuận trước thuế và lãi (lỗ) tài chính trên tài sản, Giá trị thị trường của vốn chủ sở hữu trên giá trị sổ sách của nợ phải trả, Doanh thu trên tài sản.

- Tỷ số tăng trưởng của doanh thu (doanh thu năm nay trên doanh thu năm trước) và tổng các khoản dồn tích trên tài sản được Beneish (1999) đề xuất.

Nhìn chung, khá nhiều các tỷ số được xem là có khả năng phát hiện sai lệch trên báo cáo tài chính. Trong đó, các tỷ số nổi bật là tỷ lệ lãi gộp, số vòng quay hàng tồn kho và số vòng quay nợ phải thu. Đây là các tỷ số chịu ảnh hưởng trực tiếp bởi các sai lệch về các chỉ tiêu quan trọng như doanh thu, giá vốn hàng bán, hàng tồn kho và nợ phải thu nên khi có sự biến động bất thường của chúng có thể cho thấy rủi ro sai lệch trong báo cáo tài chính.

Một số chỉ tiêu mang tính chất tổng hợp sẽ phản ảnh tình hình của doanh nghiệp, chủ yếu là những kết quả tài chính tiêu cực. Dấu hiệu này thường được nhìn nhận như những nhân tố thúc đẩy doanh nghiệp gian lận trên báo cáo tài chính (thường được gọi là sức ép bất thường).

Ảnh hưởng của các nghiên cứu đến chuẩn mực về quy trình phân tích

Các nghiên cứu trên nhìn chung có tác động đến sự phát triển của các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến quy trình phân tích: (Bộ Tài chính, 2000) (IFAC, 2009)

- Các nghiên cứu khẳng định năng lực phát hiện sai lệch trên báo cáo tài chính của quy trình phân tích là nền tảng của việc quy định phân tích là một quy trình bắt buộc trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.

- Tuy nhiên, do khả năng chứng minh không có sai lệch của quy trình phân tích không được đánh giá cao nên chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên thận trọng hơn khi dùng quy trình phân tích như một thử nghiệm cơ bản. Các quy định của chuẩn mực về cơ sở đánh giá độ tin cậy của bằng chứng thu thập được của quy trình phân tích là:

§ Tính trọng yếu của các tài khoản hoặc loại nghiệp vụ: Các khoản mục trọng yếu không chỉ dừng lại ở quy trình phân tích mà cần thu thập bằng chứng từ các thử nghiệm chi tiết để đi đến kết luận.

§ Các thủ tục kiểm toán khác có cùng một mục tiêu kiểm toán: Kết quả từ các thủ tục kiểm toán khác có thể khẳng định hay phủ nhận kết quả của quy trình phân tích.

§ Độ chính xác có thể dự kiến của quy trình phân tích: Các mối quan hệ sử dụng trong quy trình phân tích cần phải đủ chặt chẽ để bảo đảm độ tin cậy của quy trình này.

§ Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, các rủi ro này càng cao thì càng phải dựa nhiều hơn vào các thử nghiệm chi tiết.

§ Ngoài ra, KTV khi sử dụng quy trình phân tích cần chú ý đến mức độ chi tiết hóa của thông tin, độ tin cậy của thông tin, kinh nghiệm của các kỳ kiểm toán trước…

- Các chuẩn mực không đưa ra các phương pháp hay tỷ số cụ thể cho việc áp dụng các quy trình phân tích, xuất phát từ thực tế là mỗi phương pháp hay tỷ số chỉ mang lại bằng chứng thích hợp trong những hoàn cảnh cụ thể.

Các nghiên cứu và hướng phát triển của quy trình phân tích

Sự phát triển công nghệ thông tin tạo điều kiện cho các nghiên cứu sâu hơn về quy trình phân tích dựa trên các kỹ thuật mới cũng như khả năng xử lý nguồn dữ liệu lớn hơn.

Kỹ thuật khai phá dữ liệu.

Khai phá dữ liệu (data mining) là sự trích xuất thông tin có giá trị tiềm ẩn trong cơ sở dữ liệu. Trong lĩnh vực phát hiện sai lệch trên báo cáo tài chính, nhiều nghiên cứu đã được tiến hành. Kirkos (2007) tiến hành nghiên cứu trên một mẫu gồm 38 BCTC được phát hiện có gian lận (viết tắt FFS) và 38 BCTC (viết tắt non-FFS) được xem là không có gian lận. Nghiên cứu sử dụng 10 tỷ số để đánh giá khả năng phát hiện sai lệch của các phần mềm khai phá dữ liệu theo các kỹ thuật Cây Quyết định (Decision Trees), Mạng Neural (Neural Network) và Mạng Bayes (Bayesian Belief Networks). Trong mỗi kỹ thuật, dựa trên cơ sở dữ liệu, phần mềm được huấn luyện để dự đoán sai lệch trong các báo cáo tài chính. Kết quả cho thấy với các tỷ số được chỉ ra, khả năng phát hiện báo cáo tài chính bị sai lệch rất cao. Thí dụ, trong kỹ thuật Cây Quyết định (Decision Trees), phần mềm sau huấn luyện có khả năng nhận dạng đúng 96 tình trạng của báo cáo tài chính, trong đó nhận dạng đúng 100 các non-FFS và 92 các FFS.

Hệ số gian lận F-score

Dechow et al. (2007) đã tiến hành xây dựng một mô hình nhận dạng khả năng gian lận trên báo cáo tài chính dựa trên một hệ số tổng hợp (F-score) được xác định trên rất nhiều tỷ số và chỉ tiêu phi tài chính. Nghiên cứu này dựa trên 2.191 Báo cáo kỷ luật về kế toán – kiểm toán của Ủy ban Chứng khoán Hoa kỳ từ năm 1982 đến năm 2005 đối với các công ty niêm yết có gian lận, từ đó lọc ra 680 công ty để nghiên cứu. F-score lớn hơn 1 cho thấy có rủi ro gian lận cao, áp dụng cho trường hợp Enron hệ số này là 1,85.

Kết luận

Trong kiểm toán, quy trình phân tích được xem là một kỹ thuật có khả năng nhận dạng hữu hiệu các sai lệch trong báo cáo tài chính. Các nghiên cứu thực nghiệm cho những bằng chứng về khả năng này mặc dù còn một số tranh luận về mức độ và phạm vi. Các nghiên cứu này cũng chỉ ra những phương pháp và tỷ số phân tích hữu hiệu, cũng như những nhân tố ảnh hưởng đến độ tin cậy của kết quả thu được từ quy trình phân tích.

Những phát hiện này là nền tảng cho các quy định của chuẩn mực kiểm toán về quy trình phân tích. Trong chừng mực nhất định, đây là nguồn tư liệu cho các kiểm toán viên tìm kiếm những kỹ thuật phân tích thích hợp nhất.

TÀI LIỆU THAM KHẢO

§ Beneish (1999), Earnings Manipulation, Issues in Accounting Education, 14:369-370, 1999

§ Blocher et al.(1988), A study of Auditors’ Analytical Review Performance, A Journal of Practice and Theory, Vol. 7, No.2, Spring 1988.

§ Bộ tài chính, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520.

§ Christie (1990), Aggregation of Test Statistics: An Evaluation of the Evidence on Contracting and Size Hypotheses, Journal of Accounting and Economics, January, pp. 15-36, 1990.

§ Coglitore et al. (1988), Analytical Procedures: A defensive necessity, A Journal of Practice and Theory, Vol. 7, No.2, Spring 1988.

§ DeChow et al. (2007), Predicting Material Accounting Manipulations, Workshop at University of New York, 2007 Summer Camp

§ Feroz et al., The financial and market effects of the SECs accounting and auditing enforcement releases. Journal of Accounting Research. v29 iSupplement, 1991

§ Holder (1983), Analytical Review Procedures in Planning the Audit: An Application Study, A Journal of Practice and Theory, Vol. 2, No.2, Spring 1983.

§ Hylas et al., Audit Detection of Financial Statement Errors, The Accounting Review, Vol. LVII, No.4, 1982

§ IFAC (2009), International Standard on Auditing (ISA 520, 315)

§ Kaminski et al (2004), Can financial ratios detect fraudulent financial reporting, Managerial Auditing Journal, Vol. 19 No. 1, 2004, pp. 15-28

§ Kinney (1979), The Predictive Power of Limited Information in Preliminary Analytical Review: An Empirical Study, Journal of Accounting Research, Vol 17 Supplement 1979.

§ Kinney (1987), Attention – Directing Analytical Review Using Accounting Rtios: A case study, A Journal of Practice and Theory, Vol. 6, No.2, Spring 1987.

§ Kirkos et al. (2007), Data Mining techniques for the detection of fraudulent financial statements, Expert Systems with Appliacations 32, 2007

§ Kreutzfeldt et al., (1986), Error Characteristics in Audit Populations: Their Profile and Relationship to Environment Factors, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Fall, pp. 20-43, 1986

§ Loebbecker et al., An Investigation of The Use of the Preliminary Analytical Review to Provide Substantive Audit Evidence, A Journal of Practice and Theory, Spring 1988.

§ Persons (1995), Using financial statement data to identify factors associated with fraudulent financial reporting. Journal of Applied Business Research, Summer 1995, Vol. 11, Issue 3

§ Wright (1989), Identifying audit adjustments with attention-directing procedures, Identifying audit adjustments with attention-directing procedures. The Accounting Review (October): 710-728.

ThS. Mai Đức Nghĩa, TS. Vũ Hữu Đức, ThS. Huỳnh Văn Hiếu

(Trường Đại học Kinh tế TPHCM)