|
1. Tiêu chí kiểm toán trong kiểm toán hoạt động
Không giống như khi kiểm toán các báo cáo tài chính, kiểm toán viên (KTV) có thể căn cứ vững chắc trên chuẩn mực kế toán và các văn bản qui phạm pháp luật về chế độ và kỷ luật tài chính để đưa ra kết luật và kiến nghị kiểm toán. Trong kiểm toán hoạt động, điều khó khăn chủ yếu là tìm ra được mhững tiêu chí cụ thể để đánh giá một hoạt động là có hiệu quả và hiệu lực hay không.
Mục tiêu của cuộc kiểm toán hoạt động sẽ không thể hoàn thành khi tiến hành kiểm toán không có những tiêu chí (chuẩn) được khái niệm rõ ràng làm cơ sở cho việc đánh giá.
Vậy tiêu chí kiểm toán trong kiểm toán hoạt động là gì?
Theo tài liệu hướng dẫn về kiểm toán hoạt động của INTOSAI:” Tiêu chí kiểm toán là những tiêu chuẩn hợp lý và có thể đạt được trong thực hiện xét về tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực của những hoạt động làm cơ sở đánh giá các hoạt động của đơn vị”.
Tiêu chí kiểm toán hoạt động phản ánh một mô hình kiểm soát mong muốn cho việc kiểm tra, kiểm soát các hoạt động. Như vậy tiêu chí kiểm toán là những tiêu chuẩn mà KTV phải tìm kiếm và lựa chọn (trong một số trường hợp là xây dựng), nó phải hội đủ tính hợp lý khoa học để làm chuẩn cho việc đối chiếu và đánh giá về hiệu quả và hiệu lực hoạt động đơn vị, đáp ứng được mục tiêu kiểm toán đề ra.
Tiêu chí kiểm toán chỉ ra một cơ sở thực hành tốt, những phát hiện kiểm toán có được là dựa trên cơ sở chung của sự so sánh đối chiếu của tiêu chí với những gì đang thực sự hiện hữu của hệ thống.
2. Tiêu chí kiểm toán - kết quả của quá trình phân tích vấn đề
Để xác lập được tiêu chí kiểm toán, có một thủ tục thực hành KTV phải làm là phân tích vấn đề.
Vậy phân tích vấn đề là gì, nó được làm như thế nào?
Một cách chung nhất, mục tiêu của kiểm toán hoạt động là nhằm đánh giá được tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quá trình quản lý và sử dụng các nguồn lực cho một hay toàn bộ các hoạt động của hệ thống cần đánh giá.
Mỗi mục tiêu kiểm toán về một hoạt động nào đó (của hệ thống hay chương trình) suy cho cùng chỉ là câu trả lời của câu hỏi khái quát về một vấn đề nào đó của hoạt động cần đánh giá: “ chúng ta muốn biết cái gì về hoạt động đó?”
Ví dụ: Công tác mua sắm vật tư thiết bị là tốt hay không? quản lý và phát triển nhân lực có hiệu quả? Hoạt động điều tra khảo sát lập kế hoạch có dựa trên các căn cứ khoa học vững chắc cho mỗi hoạt động của chương trình?..v.v..
Nói một cách khác, chúng ta luôn có thể biểu đạt mỗi mục tiêu kiểm toán dưới dạng câu trả lời của một câu hỏi về một vấn đề (chẳng hạn: vấn đề quản lý nhân sự; vấn đề tổ chức thi công; vấn đề phát triển du lịch khu vực .v.v....) là có ‘hiệu quả’ hay ‘không’ hiệu lực quản lý có đạt được?..và việc tìm ra được
những câu trả lời cũng đồng nghĩa với việc giải quyết và đạt tới được mục tiêu đề ra.
Chúng ta luôn có thể coi mỗi mục tiêu là một Câu hỏi - vấn đề chính ở mức khái quát, chung nhất như thế (main question or top- question) như là một vấn đề phân tích và cần tìm phương hướng để trả lời những câu hỏi đó.
Tuy nhiên, ở mức câu hỏi -vấn đề này chúng ta chưa thể xác định được câu trả lời. Khi đó chúng ta phải biến đổi câu hỏi -vấn đề chính (top- question or main-question) thành những câu hỏi -vấn đề phụ ở mức thấp hơn (Sub- questions), theo những khía cạnh của vấn đề phân tích.
Một câu hỏi -vấn đề như thế luôn bao gồm nhiều khía cạnh, câu trả lời sẽ là ‘tích cực’ nếu mọi khía cạnh hoặc trên những khía cạnh chủ yếu được đánh giá là tốt và ngược lại.
Quá trình nhận diện và biến đổi một câu hỏi -vấn đề ở mức độ chung nhất, khái quát nhất thành một hệ những câu hỏi -vấn đề phụ hơn ở mức thấp hơn đơn lẻ cho phép tìm kiếm câu trả lời trở nên dễ dàng hơn.
Thực chất đây là quá trình chi tiết hoá vấn đề trên các khía cạnh của nó. Các khía cạnh này nên được diễn đạt dưới dạng câu hỏi ‘có ‘ hay ‘không’ bởi lẽ việc cụm từ hoá mục tiêu dưới dạng hình thức câu trả lời của câu hỏi ‘có’ hay ‘không’ cho phép đưa sự phân tích của chúng ta trực tiếp đến yêu cầu cuối cùng cần thiết để chứng tỏ họăc bác bỏ những hiểu biết có tính giả định của chúng ta về vấn đề đó.
Nói một cách khác, câu hỏi -vấn đề phân tích có thể được chi tiết hoá trong những đơn vị nhỏ hơn của nó để tìm kiếm những câu trả lời ở mức chi tiết (cụ thể) hơn và khả năng tìm kiếm câu trả lời cũng lớn hơn và rõ ràng hơn.
Khi đó câu hỏi -vấn đề chính (câu hỏi đỉnh - top question) sẽ được phân giải thành những câu hỏi -vấn đề phụ hơn. ở tầng (cấp) mới này vấn đề trở nên cụ thể hơn và cơ hội có thể tìm được câu trả lời là ‘ có’ hay ‘không’ (cũng có thể là ‘có nhưng mà…” hoặc “có tuy nhiên’ hoặc ‘không nhưng mà…’) cũng trở nên rõ ràng hơn.
Sự phân tích được tiếp tục nếu việc tìm ra câu trả lời ở mức câu hỏi phụ chưa được sáng tỏ. Khi đó câu hỏi -vấn đề phụ (sub- question) cấp 1 lại được phân giải thành những câu hỏi phụ hơn (sub-sub-questions) cấp 2 …và tiếp tục.
Quá trình kết thúc khi những câu hỏi chi tiết Q (sub-sub-sub…questions) đạt tới sự có thể nhận biết được bằng một quyết định trên cơ sở của bằng chứng.
Một sự tiếp cận tập trung cao và trực tiếp qua hình thức câu hỏi cho phép KTV hoạt động thực hiện một sự đánh giá về hệ thống với sự trợ giúp của những câu trả lời cho những câu hỏi được phân tích từ mục tiêu kiểm toán ban đầu.
ở mức độ cụ thể nào đó (thấp nhất), những câu hỏi -vấn đề phụ chắc chắn có thể tìm được câu trả lời có hay không mặc dù những câu trả lời rõ ràng thường phức tạp hơn một câu trả lời đơn giản là ‘có’ hay ‘không’.
Sự kết hợp những câu trả lời ở mức các câu hỏi phụ giúp chúng ta có được cái nhìn bao trùm và trọn vẹn về vấn đề phân tích ban đầu.
Vậy mục đích của quá trình phân tích vấn đề là gì?
- Biến đổi vấn đề phân tích như là sự phân giải câu hỏi -vấn đề chính khái quát ( main question or top question) thành những câu hỏi phụ hơn được phân giải từ vấn đề chính. Những vấn đề phụ được phát triển một cách chặt chẽ trong sự phân biệt với mỗi vấn đề phụ khác như là việc hướng đến một mục tiêu kiểm toán chi tiết hơn từ mục tiêu kiểm toán chung nhất ban đầu.
- Xây dựng nên một khung (bảng) những câu hỏi -vấn đề từ mức chung nhất xuỗng các cấp độ cần thiết có liên hệ với mục tiêu kiểm toán.
- Mỗi câu hỏi -vấn đề như thế được xác lập như là một vấn đề phân tích và tìm phương hướng để trả lời những câu hỏi đó.
- ở mỗi tầng (cấp) mới vấn đề chính được đánh giá sự thực hiện trong những đơn vị nhỏ hơn của vấn đề mà có khả năng tìm được câu trả lời với mức độ chắc chắn và đáng tin cậy hơn.
- Quá trình phân tích vấn đề từ chính đến phụ đến phụ -phụ... chỉ kết thúc khi vấn đề nghiên cứu được phân giải tới mức thấp nhất có thể nhận biết được bằng một quyết định trên cơ sở của bằng chứng. Nói một cách khác là phân giải vấn đề chính xuống các mức độ những vấn đề phụ nhỏ hơn ở mức (thấp nhất) để một tiêu chí kiểm toán có thể áp dụng cho một trắc nghiệm kiểm toán. Khi đó tìm được câu trả lời có hay không dưới góc độ hiện thời với mức độ chắc chắn và đáng tin cậy.
Để làm sáng tỏ điều này chúng ta trở lại ví dụ: Công tác mua sắm vật tư thiết bị là tốt hay không? ở mức câu hỏi này chúng ta khó có thể đưa ra câu trả lời.
Câu hỏi -vấn đề chính về mua sắm vật tư, thiết bị cần biến đổi và được phân tích thành những câu hỏi -vấn đề phụ trên các khía cạnh sau:
1. Số lượng vật tư, thiết bị mua sắm có được dựa trên cơ sở đánh giá khoa học về sự cần thiết trong kế hoạch?
2. Quá trình đấu thầu mua sắm là đúng luật và bảo đảm tính cạnh tranh?
3. Tiêu chuẩn kỹ thuật và nguồn gốc xuất sứ vật tư, thiết bị đã mua sắm có được bảo đảm?
4. Chi phí cho việc tiếp nhận và cước vận chuyển có là hợp lý và nằm trong khung giá chuẩn?
ở mức câu hỏi phụ (cấp 1) này vấn đề đã trở nên rõ ràng hơn và khả năng tìm câu trả lời lớn hơn. Nhưng câu 2 để việc tìm câu trả lời được chắc chắn và đáng tin cậy cần phân giải tiếp thành câu hỏi phụ (cấp 2) :
2.1 Công tác tổ chức đấu thầu có bảo đảm pháp lý?
2.2 Giá bỏ thầu là cạnh tranh?
ở mức đó, tất cả các câu hỏi phụ đều có khả năng tìm được câu trả lời và việc đánh giá (ước lượng) có thể đo lường được một cách đáng tin cậy.
Tiêu chí (chuẩn) làm cơ sở cho việc đánh giá, giúp tìm ra câu trả lời cho mỗi câu hỏi phụ tương ứng là:
1. Kế hoạch được lập trên cơ sở phân tích đánh giá khoa học (căn cứ khoa học cho nhu cầu mua sắm).
2. Tiêu chí kiểm toán cho vấn đề đấu thầu
2.1 Quy chế pháp lý về thủ tục đấu thầu mua sắm vật tư, thiết bị.
2.2 Mức giá bỏ thầu của các đơn vị và giá thị trường thời điểm tương ứng (hoặc mức gía trúng thầu của các hợp đồng tương tự nếu có).
3. Tiêu chuẩn kỹ thuật và xuất sứ vật tư, thiết bị theo hồ sơ mời thầu.
4. Bảng giá cước phí vận chuyển ban hành áp dụng cho trường hợp trên.
Tóm lại sau quá trình phân tích qua hình thức các câu hỏi ở mức thấp nhất của các câu hỏi -vấn đề phụ chúng ta luôn tìm được (đạt được) một tiêu chí (hợp lý) cho tình huống như là kết quả của quá trình phân tích.
Khi tiêu chí (chuẩn) đã được xác định, bằng chứng sẽ được xác lập trên cơ sở của sự xem xét lại, đối chiếu, so sánh, phân tích giữa thực tế hiện hữu (đã làm và đang làm...) và tiêu chí kiểm toán đã thiết lập. Nguồn của bằng chứng, phạm vi tìm kiếm và phương pháp thu thập dữ liệu từ đó cũng được xác lập cho từng câu hỏi phụ cụ thể để có câu trả lời cho từng câu hỏi phụ đó.
Trên đây chỉ là một ví dụ phân tích, nhưng trong mọi trường hợp khác chúng ta luôn đạt được một sự phân tích để phân giải vấn đề chính (khái quát) thành những vấn đề phụ chi tiết ở các tầng (cấp) cho phép tìm được câu trả lời đáng tin cậy và có thể đo lường được.
Nhìn chung, khi đi vào thực tế mỗi hoạt động cụ thể lại có những mục tiêu đặc thù mà chỉ khi trải qua tiếp cận tài liệu, mục tiêu, yêu cầu cụ thể thì sự phân tích để tìm kiếm tiêu chí kiểm toán trong những tình huống cụ thể còn phong phú (thực tiễn) hơn là những ví dụ mà chúng ta giả định.
Vấn đề đặt ra là có một quy tắc nào cho kỹ năng phân tích vấn đề? Câu trả lời là có.
3. Quy tắc quan trọng - bể nước và các vách ngăn
Những câu hỏi -vấn đề phụ được phân giải từ câu hỏi -vấn đề chính nên tuân theo các nguyên tắc sau:
- Loại trừ sự qua lại - chúng không được trùng lắp. Những vấn đề phụ (câu hỏi phụ) được phát triển chặt chẽ trên mỗi khía cạnh của vấn đề.
- Việc phân giải thành câu hỏi -vấn đề phụ phải hướng đến sự có thể thẩm tra được và có tính thuần nhất.
- Lựa chọn hết mọi khía cạnh của vấn đề – Mỗi câu hỏi phụ là một khía cạnh của vấn đề phân tích, tập hợp những câu hỏi phụ bao trùm hết toàn bộ chủ đề phân tích.
- Số lượng câu hỏi phụ cho mỗi câu hỏi ở mức trên kế tiếp không nên vượt quá bẩy câu, tốt hơn là năm hoặc ít hơn (lời khuyên của các chuyên gia). Cần xem xét lại nếu chúng ta phân giải một vấn đề thành nhiều hơn bẩy câu hỏi phụ.
Để làm sáng tỏ quy tắc này, chúng ta mô hình hoá quá trình phân tích vấn đề bằng hình ảnh bể nước và các vách ngăn.
Câu hỏi chính (vấn đề phân tích) hình tượng là bể nước ban đầu có bốn nhiệm vụ cơ bản là cung cấp nước phục vụ các khâu: làm sạch nguyên vật liệu đầu vào; gia công và sản xuất; bảo dưỡng hệ thống; hoàn thành sản phẩm xuất xưởng.
Nếu dùng chung bể chính (chưa ngăn) việc lượng hoá để đánh giá hiệu quả sử dụng và tuân thủ quy trình sử dụng nước sẽ rất chung chung mơ hồ và không thuyết phục. Tuy nhiên vấn đề sẽ rõ ràng hơn nếu ta sử dụng bốn vách ngăn để chia nước vào các ô riêng biệt phục vụ từng công đoạn. Việc đo lường và lượng hoá chính xác là có thể đạt được vì đạt nguyên tắc 1 – loại trừ sự qua lại
|