Với sự hỗ trợ kỹ thuật của các chuyên gia trong nước và chuyên gia Đức qua 4 đợt tư vấn, “Quy trình kiểm toán Báo cáo quyết toán Dự án đầu tư xây dựng của Nhà nước” ban hành kèm theo Quyết định 09/1999/QĐ-KTNN ngày 28/12/1999 của Tổng KTNN đang được biên soạn lại theo hướng có sửa đổi, bổ sung cho phù hợp với Luật KTNN và định hướng phát triển của KTNN
Tháng 8 vừa qua, KTNN đã tổ chức hội thảo lấy ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện Quy trình này với một tên gọi mới là “Quy trình kiểm toán dự án đầu tư”. Trong khuôn khổ của bài viết này chúng tôi xin được nêu ra một số nội dung còn có ý kiến khác nhau để cùng bàn luận, trao đổi.
1. Về tên của Quy trình: có ý kiến cho rằng, tên Quy trình nên là “Quy trình kiểm toán dự án đầu tư xây dựng cơ bản” vì Quy trình đề cập chủ yếu đến lĩnh vực xây dựng cơ bản. Theo chúng tôi, mặc dù Quy trình đề cập nhiều đến xây dựng cơ bản nhưng vẫn có thể áp dụng cho cả các dự án đầu tư phi xây dựng cơ bản. Ví dụ: Dự án mua sắm máy móc, thiết bị; dự án quy hoạch vùng, ngành lãnh thổ…
2. Về đối tượng áp dụng, có ý kiến cho rằng, nên phân loại đối tượng dự án theo nguồn vốn đầu tư như quy định tại Nghị định 16/2005/CP ngày 07 tháng 02 năm 2005 của Chính phủ về quản lý dự án đầu tư xây dựng công trình gồm: Dự án sử dụng vốn ngân sách nhà nước; Dự án sử dụng vốn tín dụng do Nhà nước bảo lãnh, vốn tín dụng đầu tư phát triển của Nhà nước; Dự án sử dụng vốn đầu tư phát triển của doanh nghiệp nhà nước; Dự án sử dụng vốn khác bao gồm cả vốn tư nhân hoặc sử dụng hỗn hợp nhiều nguồn vốn. Theo chúng tôi, nên phân loại đối tượng dự án áp dụng quy trình theo tính chất của dự án gồm: Các dự án đầu tư xây dựng của Nhà nước (Dự án đầu tư và xây dựng mới, cải tạo, sửa chữa lớn, nâng cấp, dự án đầu tư mua sắm tài sản thiết bị, máy móc kể cả lắp đặt và không cần lắp đặt; Dự án quy hoạch phát triển vùng, lãnh thổ, quy hoạch phát triển ngành, quy hoạch xây dựng đô thị, nông thôn; Công trình xây dựng sử dụng vốn Nhà nước mà không yêu cầu phải lập dự án đầu tư); Các công trình xây dựng cơ bản thuộc các dự án vay nợ, viện trợ Chính phủ và các chương trình, dự án khác của Nhà nước. Việc phân loại này giúp kiểm toán viên dễ dàng phân biệt đối tượng để áp dụng đối với từng dự án cụ thể.
3. Quy trình kiểm toán dự án đầu tư thực hiện theo các quy định của Quy trình kiểm toán của KTNN (Quy trình chung) nghĩa là Quy trình vẫn gồm 4 bước như Quy trình kiểm toán của KTNN. Tuy nhiên, để loại trừ tối đa sự trùng lắp với Quy trình kiểm toán của KTNN đã được biên soạn trước đó, Quy trình chỉ quy định những nội dung cụ thể mang tính đặc thù đối với kiểm toán dự án đầu tư. Các bước, các nội dung ở các bước đã cụ thể trong Quy trình chung sẽ không trình bày lại trong Quy trình này. Song có ý kiến cho rằng nên thể hiện đầy đủ tất cả các bước, kể cả những bước đã có trong quy trình chung nhằm đảm bảo tính tiện dụng của Quy trình. Người đọc sẽ không phải tra cứu quá nhiều. Theo chúng tôi, Quy trình kiểm toán chung cùng Quy trình này và một số quy trình kiểm toán chuyên ngành khác đang được xây dựng hoặc sửa đổi, bổ sung sẽ tập hợp thành một hệ thống cẩm nang của kiểm toán viên Nhà nước nên tính trùng lặp cần phải được loại trừ. Hơn nữa, chúng tôi cho rằng các bước, các nội dung, các kỹ thuật và các thủ tục kiểm toán mang tính chuyên môn nghiệp vụ mà điều chỉnh áp dụng cho hầu hết tất cả các kiểm toán viên khi thực hành kiểm toán dự án đầu tư phải được đề cập đầy đủ, còn những bước công việc mang tính thủ tục pháp lý, hành chính mà chỉ điều chỉnh áp dụng cho một bộ phận cán bộ kiểm toán nào đó như các bước: Quyết định kiểm toán, xét duyệt và ban hành kế hoạch kiểm toán; phổ biến quyết định, kế hoạch kiểm toán và cập nhật kiến thức cho kiểm toán viên; chuẩn bị các điều kiện cần thiết cho đoàn kiểm toán trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán hay như bước xét duyệt báo cáo kiểm toán theo từng cấp độ, thông báo và phát hành báo cáo kiểm toán…thì chỉ nên đề cập trong Quy trình kiểm toán chung vì các thủ tục này không có gì đặc biệt riêng cho lĩnh vực kiểm toán dự án đầu tư.
4. Đối với bước kiểm tra thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán, Quy trình ghi rõ là thực hiện theo Quy trình kiểm toán chung. Song có ý kiến đề nghị nên quy định cụ thể bởi việc kiểm tra thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán đối với dự án đầu tư vẫn có những nội dung mang tính đặc thù riêng, chẳng hạn khi ban QLDA đã giải thể thì việc kiểm tra thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán tiến hành như thế nào? Về vấn đề này, chúng tôi cho rằng, trong trường hợp chủ đầu tư thành lập ban QLDA mang tính tạm thời, khi công trình hoàn thành ban QLDA sẽ giải thể, những công việc còn lại sẽ được bàn giao cho chủ đầu tư để tiếp tục theo dõi và quản lý; nếu việc giải thể diễn ra vào giữa thời điểm kiểm toán và thời điểm kiểm tra thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán thì đối tượng kiểm tra thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán sẽ là chủ đầu tư thay vì ban QLDA, còn trình tự và thủ tục trong bước này không có gì khác biệt so với Quy trình chung.
5. Về phạm vi áp dụng, Quy trình kiểm toán dự án đầu tư có thể áp dụng cho cả 3 loại hình kiểm toán, đó là: kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động và kiểm toán báo cáo tài chính cũng như có thể áp dụng cho cả 3 dạng kiểm toán là kiểm toán trước (“tiền kiểm”); kiểm toán trong (“kiểm toán theo suốt”) hay kiểm toán sau (“hậu kiểm”) đối với quá trình đầu tư. Tuy nhiên, một số ý kiến cho rằng có nên đưa tất cả các loại hình kiểm toán như vậy vào trong cùng một quy trình hay không? vì mỗi loại hình kiểm toán có các bước, các kỹ thuật và các thủ tục kiểm toán khác nhau. Về điểm này, chúng tôi cho rằng với 2 loại hình kiểm toán là kiểm toán hoạt động và kiểm toán báo cáo tài chính thì KTNN nên xây dựng thành 2 quy trình kiểm toán mang tính chất quy trình chung cho 2 loại hình kiểm toán này. Trên thực tế, KTNN đã xây dựng xong quy trình kiểm toán chung cho loại hình kiểm toán báo cáo tài chính với tên gọi là “Quy trình kiểm toán của KTNN” như đã đề cập ở trên. Còn Quy trình kiểm toán dự án đầu tư là một quy trình kiểm toán chuyên ngành về dự án đầu tư nên cần được xây dựng sao cho phổ quát hết các nội dung có thể kiểm toán đối với một dự án đầu tư thuộc bất kể loại hình kiểm toán nào kể cả cuộc kiểm toán yêu cầu kiểm toán các nội dung thuộc cả 3 loại hình kiểm toán nói trên miễn là đầy đủ các bước nghiệp vụ và theo trình tự. Hơn nữa, chúng tôi cũng xác định rằng đây là một tài liệu hướng dẫn trực tiếp cho kiểm toán viên khi thực hành kiểm toán dự án đầu tư, vì vậy không nên dàn trải ra quá nhiều tài liệu. Ngoài ra, theo cách kết cấu bố cục của Quy trình thì trong bước thực hiện kiểm toán đã có sự trình bày tương đối tách biệt giữa 3 loại hình kiểm toán và mỗi loại đều gồm các mục: Căn cứ kiểm toán; nội dung và thủ tục kiểm toán; các sai sót thường gặp khi tiến hành kiểm toán riêng của mỗi loại hình kiểm toán. Có ý kiến cho rằng nếu đưa cả 3 dạng kiểm toán là “trước”, “trong”, “sau” quá trình đầu tư thì cần hướng dẫn rõ hơn trước mỗi phần là phần đó áp dụng cho dạng kiểm toán nào trong 3 dạng đó. Theo ý kiến chúng tôi như đã đề cập trên đây, kết cấu trong bước thực hiện kiểm toán đã phân theo 3 loại hình kiểm toán riêng biệt và trong mỗi loại hình, kết cấu các nội dung theo đúng trình tự của quá trình đầu tư thì như vậy đã ngầm chỉ dẫn việc áp dụng chúng vào dạng nào trong 3 dạng kiểm toán “trước”, “trong” và “sau” chỉ tuỳ thuộc vào thời điểm chúng ta tiến hành kiểm toán, dự án đang thực hiện ở giai đoạn nào của quá trình đầu tư. Ngoài ra, chúng tôi cho rằng quy trình kiểm toán là một thể loại văn bản hướng dẫn chuyên môn nghiệp vụ, không nên viết theo lối một cuốn sách mang tính sách vở, yêu cầu này chúng ta có thể đáp ứng bằng các buổi tập huấn về Quy trình kiểm toán dự án đầu tư. Một điều đáng nói là Quy trình cũng khuyến cáo rằng nếu tiến hành kiểm toán ở giai đoạn càng sớm của quá trình đầu tư thì hiệu quả và hiệu lực của cuộc kiểm toán càng cao.
6. Trong bước chuẩn bị kiểm toán, cũng còn nhiều vấn đề cần được tiếp tục trao đổi, góp ý. Điểm mới của Quy trình trong bước này là để phục vụ cho việc lựa chọn vấn đề cần đưa ra kiểm toán, ngoài việc đánh giá trọng yếu và rủi ro của các vấn đề còn cần đánh giá về ảnh hưởng có thể có nếu vấn đề được đưa ra kiểm toán, rằng “Liệu việc kiểm toán nó có tạo ra sự khác biệt nào không?”, cân nhắc yếu tố này khi quyết định lựa chọn sẽ góp phần nâng cao hiệu lực của cuộc kiểm toán. Cuối cùng là bước lập kế hoạch kiểm toán, điểm khác nhất trong bước này của Quy trình này so với Quy trình cũ là thiết lập tiêu chí kiểm toán cho kiểm toán hoạt động. Với nội dung này, có ý kiến cho rằng cần xây dựng các tiêu chí kiểm toán cụ thể cho một dự án đầu tư vì đây là một kỹ thuật chuyên môn mới. Tuy nhiên, chúng tôi chỉ có thể đưa ra chỉ dẫn về nguồn (cơ sở) để xây dựng tiêu chí và các nguyên tắc trong việc thiết lập tiêu chí mà không đưa ra các tiêu chí cụ thể nào vì với mỗi dự án có các tiêu chí đánh giá riêng cho nó, không thể áp tiêu chí của một dự án khác dù chỉ khác dự án này về 1 yếu tố nào đó như: Thời điểm thực hiện dự án hay địa điểm thực hiện dự án…Vì vậy, cần phải xây dựng tiêu chí cho mỗi dự án cụ thể.
7. Trong bước thực hiện kiểm toán, như đã trình bày, Quy trình bố cục 3 phần tương ứng với 3 loại hình kiểm toán, trong mỗi phần kết cấu theo 3 mục là căn cứ kiểm toán; nội dung và thủ tục kiểm toán; các sai sót thường gặp. Một số ý kiến cho rằng đây là bước có thể nói là quan trọng nhất vì nó hướng dẫn trực tiếp các thao tác, thủ tục để kiểm toán viên thực hành kiểm toán. Vì vậy, ở bước này sẽ là lý tưởng nếu thiết kế thêm mục: Mục tiêu kiểm toán tương ứng với mỗi nội dung kiểm toán và rất hữu ích nếu viết đầy đủ hơn, sâu hơn, cặn kẽ hơn về các thủ tục kiểm toán đối với mỗi nội dung kiểm toán nhằm nâng cao hơn nữa tính ứng dụng của quy trình, đồng thời làm căn cứ giám sát và đánh giá chất lượng của cuộc kiểm toán nói chung và riêng đối với từng phần hành do từng kiểm toán viên đảm nhiệm.
Với tư cách là một quy trình kiểm toán chuyên ngành, đòi hỏi có tính chuyên nghiệp và chuyên môn cao; hơn nữa nó cũng đòi hỏi đáp ứng các yêu cầu về trình tự, thủ tục pháp lý. Vì vậy việc nghiên cứu để quy định đầy đủ, chi tiết là một yêu cầu đặt ra. Để Quy trình trở thành sản phẩm chung của cơ quan KTNN, là sự kết tinh trí tuệ của nhiều chuyên gia, đồng nghiệp và của các nhà khoa học, rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của các đồng nghiệp, các chuyên gia kiểm toán và các nhà khoa học./.