Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 (VAS 10) đã qui định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái trong trường hợp doanh nghiệp có các giao dịch phát sinh bằng ngoại tệ
Trên cơ sở đó Thông tư 105/2003/TT-BTC đã hướng dẫn kế toán những ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái. Theo thông tư này, nguyên tắc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ liên quan đến các khoản mục tiền tệ được hướng dẫn ở đoạn 2.4 và 2.5 như sau:
“Đối với bên Có của các Tài khoản nợ phải trả hoặc bên Nợ của các Tài khoản nợ phải thu, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ được ghi sổ bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá giao dịch.
“Đối với bên Nợ của các Tài khoản nợ phải trả hoặc bên Có của các Tài khoản nợ phải thu, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán.
Theo tôi hướng dẫn như vậy là chưa đúng trong một số trường hợp và trong những trường hợp đó nếu vận dụng như Thông tư hướng dẫn sẽ hạch toán sai tỷ giá. Có thể đơn cử hai trường hợp sau:
Trường hợp 1: Giả sử có một bút toán phản ánh nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ:
Nợ TK 111 (1112), 112 (1122)
Có TK 131
Bút toán này có thể được dùng để phản ánh số tiền khách hàng trả nợ cho doanh nghiệp và cũng được dùng để phản ánh số tiền khách hàng ứng trước cho doanh nghiệp.
Nếu là phản ánh số tiền khách hàng trả nợ cho doanh nghiệp, theo hướng dẫn của Thông tư, bên Có Tài khoản nợ phải thu được ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, bút toán sẽ được ghi:
Nợ TK 1112, 1122: Ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch
Nợ TH 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá)
Có TK 131: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán
Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá)
Nếu là phản ánh số tiền khách hàng ứng trước cho doanh nghiệp thì hướng dẫn của Thông tư không còn đúng nữa. Rõ ràng bên Có Tài khoản nợ phải thu trong trường hợp này không thể ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, mà phải được ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch. Bởi vì, mặc dù nghiệp vụ kinh tế này phát sinh liên quan đến bên Có Tài khoản nợ phải thu nhưng không phải là ghi giảm một khoản nợ phải thu đã được ghi nhận trước đó, mà đây là nghiệp vụ được ghi nhận ban đầu và được coi như một khoản nợ phải trả của doanh nghiệp cho đến khi doanh nghiệp bán hàng cho khách hàng và trừ vào số tiền đã ứng trước. Như vậy về bản chất nghiệp vụ này làm phát sinh tăng một tài sản đồng thời phát sinh tăng một khoản nợ phải trả. Thật vậy, đến cuối kỳ kế toán, nếu doanh nghiệp chưa bán hàng cho khách hàng thì khoản ứng trước này sẽ được báo cáo ở chỉ tiêu “Người mua trả tiền trước (mã số 313) thuộc phần Nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán. Vậy trong trường hợp này bên Có Tài khoản nợ phải thu phải được ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch và không có phát sinh chênh lệch tỷ giá:
Nợ TK 1112, 1122: Ghi theo TGHĐ ngày giao dịch
Có TK 131: Ghi theo TGHĐ ngày giao dịch
Khi doanh nghiệp bán hàng cho khách hàng và trừ vào số tiền khách hàng đã ứng trước, kế toán sẽ định khoản bút toán doanh thu:
Nợ TK 131
Có TK 511
Lúc này, bên Nợ Tài khoản nợ phải thu không ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch như hướng dẫn của Thông tư, mà phải ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, tỷ giá ghi trên sổ kế toán ở đây chính là tỷ giá mà doanh nghiệp đã ghi ban đầu khi nhận ứng trước tiền của khách hàng. Bởi vì nghiệp vụ này tuy phát sinh liên quan đến bên Nợ tài khoản nợ phải thu nhưng không phải là ghi nhận ban đầu làm phát sinh tăng một khoản nợ phải thu, mà nó phải được hiểu là phát sinh giảm một khoản nợ phải trả liên quan đến số tiền doanh nghiệp đã nhận ứng trước. Khi đó bút toán trên sẽ được ghi:
Nợ TK 131: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán
Nợ TH 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá)
Có TK 511: Ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch
Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá)
Ví dụ sau sẽ minh hoạ cho trường hợp trên:
Ngày 5/1/N, khách hàng A chuyển khoản để ứng trước tiền cho doanh nghiệp X là 10.000 USD, tỷ giá giao dịch trong ngày là 15.600 VNĐ/USD;
Ngày 20/1/N, doanh nghiệp X bán hàng cho khách hàng A với giá bán 10.000 USD và trừ vào số tiền đã ứng trước, tỷ giá giao dịch trong ngày là 15.650 VNĐ/USD.
Các bút toán được ghi nhận tại doanh nghiệp X như sau:
Ngày 5/1/N: Nợ TK 1122: 10.000 x 15.600 = 156 trđ
Có TK 131.A: 10.000 x 15.600 = 156 trđ
Ngày 20/1/N: Nợ TK 131.A: 10.000 x 15.600 = 156 trđ
Nợ TK 635: 10.000 x 50 = 0,5 trđ
Có TK 511: 10.000 x 15.650 = 156,5 trđ
Trường hợp 2: Giả sử có một bút toán phản ánh nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ:
Nợ TK 331
Có TK 111 (1112), TK 112 (1122)
Bút toán này có thể được dùng để phản ánh số tiền doanh nghiệp trả nợ cho nhà cung cấp và cũng được dùng để phản ánh số tiền doanh nghiệp ứng trước cho nhà cung cấp.
Nếu là phản ánh số tiền doanh nghiệp trả nợ cho nhà cung cấp, theo hướng dẫn của Thông tư, bên Nợ Tài khoản nợ phải trả được ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, bút toán sẽ được ghi:
Nợ TK 331: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán
Nợ TH 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá)
Có TK 1112, 1122: Ghi theo tỷ giá thực tế
Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá)
Nếu là phản ánh số tiền doanh nghiệp ứng trước cho nhà cung cấp thì hướng dẫn của Thông tư không còn đúng nữa. Rõ ràng bên Nợ Tài khoản nợ phải trả trong trường hợp này không thể ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, mà phải được ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch. Bởi vì, mặc dù nghiệp vụ kinh tế này phát sinh liên quan đến bên Nợ Tài khoản nợ phải trả nhưng không phải là ghi giảm một khoản nợ phải trả đã được ghi nhận trước đó, mà đây là nghiệp vụ được ghi nhận ban đầu và được coi như một khoản nợ phải thu của doanh nghiệp cho đến khi nhà cung cấp bán hàng cho doanh nghiệp và trừ vào số tiền đã ứng trước. Như vậy về bản chất nghiệp vụ này làm phát sinh tăng Nợ phải thu đồng thời phát sinh giảm Tiền. Thật vậy, đến cuối kỳ kế toán, nếu nhà cung cấp chưa bán hàng cho doanh nghiệp thì khoản ứng trước này sẽ được báo cáo ở chỉ tiêu “Trả trước cho người bán (mã số 132) thuộc phần Nợ phải thu trên Bảng cân đối kế toán. Vậy trong trường hợp này bên Nợ Tài khoản nợ phải trả phải được ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch:
Nợ TK 331: Ghi theo TGHĐ ngày giao dịch
Nợ TK 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá)
Có TK 1112, 1122: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán
Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá)
Khi nhà cung cấp bán hàng cho doanh nghiệp và trừ vào số tiền doanh nghiệp đã ứng trước, kế toán sẽ định khoản bút toán mua hàng:
Nợ TK 152, 156
Có TK 331
Lúc này, bên Có Tài khoản nợ phải trả không ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch như hướng dẫn của Thông tư, mà phải ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, tỷ giá ghi trên sổ kế toán ở đây chính là tỷ giá mà doanh nghiệp đã ghi nhận ban đầu khi ứng trước tiền cho nhà cung cấp. Bởi vì nghiệp vụ này tuy phát sinh liên quan đến bên Có tài khoản nợ phải trả nhưng không phải là ghi nhận ban đầu làm phát sinh tăng một khoản nợ phải trả, mà nó phải được hiểu là phát sinh giảm một khoản nợ phải thu liên quan đến số tiền doanh nghiệp đã ứng trước. Khi đó bút toán trên sẽ được ghi:
Nợ TK 152, 156: Ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch
Nợ TK 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá)
Có TK 331: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán
Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá)
Ví dụ sau sẽ minh hoạ cho trường hợp trên:
Ngày 15/1/N, doanh nghiệp B chuyển khoản để ứng trước tiền cho nhà cung cấp Z là 20.000 USD, tỷ giá giao dịch trong ngày là 15.600 VNĐ/USD, giả sử tỷ giá ghi sổ của tiền gửi ngân hàng là 15.500 VNĐ/USD;
Ngày 29/1/N, nhà cung cấp Z bán hàng cho doanh nghiệp B với giá bán 20.000 USD và trừ vào số tiền đã ứng trước, tỷ giá giao dịch trong ngày là 15.650 VNĐ/USD.
Các bút toán được ghi nhận tại doanh nghiệp B như sau:
Ngày 15/1/N: Nợ TK 331.Z: 20.000 x 15.600 = 312 trđ
Có TK 1122: 20.000 x 15.500 = 310 trđ
Có TK 515: 20.000 x 100 = 2 trđ
Ngày 29/1/N: Nợ TK 156: 20.000 x 15.650 = 313 trđ
Có TK 331.Z: 20.000 x 15.600 = 312 trđ
Có TK 515: 20.000 x 50 = 1 trđ
Kết luận: Để kế toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ được đúng đắn và toàn diện, việc qui đổi ngoại tệ ra Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán để ghi sổ không nên căn cứ vào bên Có của các tài khoản nợ phải trả hoặc bên Nợ của các tài khoản nợ phải thu hay bên Nợ của các tài khoản nợ phải trả hoặc bên Có của các tài khoản nợ phải thu mà phải căn cứ vào bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Trên tinh thần đó, theo tôi nội dung hướng dẫn của Thông tư ở đoạn 2.4 và 2.5 như đã nêu ở đầu bài viết cần được sửa lại như sau:
“Đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ làm tăng nợ phải trả hoặc tăng nợ phải thu thì phải được ghi sổ bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá giao dịch;
“Đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ làm giảm nợ phải trả hoặc giảm nợ phải thu thì phải được ghi sổ bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán.