Mục tiêu của Báo cáo tài chính (BCTC) là cung cấp các thông tin tài chính hữu ích cho người sử dụng trong việc ra quyết định kinh tế. Tuy nhiên, khi các nguyên tắc, yêu cầu, hướng dẫn lập và trình bày BCTC không rõ ràng và đầy đủ, thiếu tính đồng bộ, hay khó áp dụng sẽ không đảm bảo được các tính chất làm cho thông tin trên báo cáo trở nên hữu ích như đáng tin cậy, có thể hiểu, so sánh được..., BCTC vì thế trở nên kém hữu ích. Việc tham khảo, tổng hợp các tài liệu, luận điểm liên quan của các nhà nghiên cứu và tổ chức nghề nghiệp trên thế giới là rất cần thiết, nhằm góp phần hình thành các cơ sở khoa học để đánh giá thực trạng và nâng cao tính hữu ích của BCTC ở Việt Nam hiện nay.
Thông tin tài chính hữu ích là đối tượng quan tâm đặc biệt của nhiều tổ chức nghề nghiệp, nhà nghiên cứu, thực hành kế toán trên thế giới trong nhiều năm qua, với nhiều giác độ tiếp cận khác nhau, và đã được thể hiện trong nhiều tài liệu quan trọng như: “Các khái niệm về BCTC” của Ủy ban chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ (trong Khái niệm số 1, viết tắt là CON1), “Khuôn mẫu cho việc soạn thảo và trình bày BCTC” của Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (viết tắt Framework), gần đây hơn có “Những ranh giới của BCTC và làm sao để mở rộng chúng” của Baruch Lev (1998), “Những thay đổi trong tương quan giá trị giữa thu nhập và giá trị ghi sổ hơn bốn mươi năm qua” của Collins, Maydaw và Weiss (1997), hay “Đánh giá tổng thể chất lượng thông tin bằng cách tiếp cận theo khuôn mẫu khái niệm và hàm tin cậy” của Rajendra P. Srivastava và cộng sự (2003). Nội dung chủ yếu của các tài liệu này là hướng tới việc thảo luận và đưa ra các khuôn khổ hoặc gợi ý để trợ giúp cho việc soạn thảo, trình bày BCTC để cung cấp thông tin hữu ích. Đây cũng là mục tiêu chính của các nhà nghiên cứu, các tổ chức nghề nghiệp và cơ quan có thẩm quyền về kế toán ở Việt Nam đang nỗ lực hướng tới.
Dưới đây chúng ta sẽ lần lượt xem xét nội dung một số tài liệu liên quan và đưa ra kết luận khái quát về tính hữu ích, nhằm góp phần hình thành các cơ sở khoa học cho việc đánh giá thực trạng và nâng cao tính hữu ích của BCTC ở Việt Nam hiện nay.
1. Theo Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ (FASB)
Tại Đoạn 32 của CON2 (1980) đã nêu rõ: “Các đặc trưng của thông tin giúp nó trở nên quý giá để dẫn dắt việc lựa chọn các chính sách kế toán được ưu tiên từ những phương án sẵn có. Chúng có thể được xem như là một hệ thống thứ bậc các tính chất kế toán, hữu ích để ra quyết định trong những tình huống quan trọng. Ngoài sự hữu ích, sẽ không thu được lợi ích nào từ thông tin đối với những chi phí đã bỏ ra” [4]. Hệ thống các tính chất kế toán được CON2 trình bày tại Hình 1-1, với những lưu ý quan trọng như sau:
(a) Để trở nên hữu ích, thông tin tài chính phải thể hiện được từng tính chất trong một chừng mực tối thiểu. Mặc dù trong hệ thống có sự phân định giữa các tính chất sơ cấp và các tính chất khác nhưng không tính chất nào được chỉ định là ưu tiên; hơn nữa, một loại tính chất nào đó có thể bị hy sinh để có được những tính chất khác mà không làm giảm sự hữu ích của thông tin (CON2, đoạn 31).
(b) Thông tin kế toán khi được định hướng đến người sử dụng để ra quyết định, trên cơ sở đáp ứng các tính chất làm cho nó trở nên hữu ích, nhưng tiến trình này đã gặp phải hai trở ngại quan trọng:
- Áp lực về cân đối lợi ích - chi phí: Việc cung cấp thông tin tài chính tiêu tốn nhiều chi phí để thu thập, xử lý, soạn thảo các báo cáo tài chính hoặc cho kiểm toán; hơn nữa còn phải xem xét các chi phí phát sinh từ phía người sử dụng như thu thập, phân tích, hay loại bỏ những thông tin thừa. Trong khi lợi ích mang lại từ thông tin chẳng hạn sự đáp ứng một yêu cầu pháp lý, thương mại, hay củng cố hình ảnh tài chính của doanh nghiệp, tạo niềm tin cho khách hàng và giới đầu tư (đối với người soạn thảo), hoặc có thể là những kết quả phân tích, dự báo phù hợp và đáng tin cậy cho việc ra quyết định (đối với người sử dụng thông tin) vv… có thể không tương xứng với số tiền đã bỏ ra. Nói khác đi, tính hữu ích của thông tin tài chính bị giảm sút nếu chi phí vượt quá lợi ích mang lại từ việc cung cấp – sử dụng thông tin. Điều này gây ra áp lực rất lớn đến việc cung cấp thông tin tài chính hữu ích nếu yêu cầu quá cao về lợi ích mang lại của thông tin từ phía nhà nước, người sử dụng so với khả năng đáp ứng của doanh nghiệp.
- Ngưỡng nhận thức (threshold recognition): Trong những tình huống không chắc chắn, đòi hỏi phải có sự xét đoán của người làm kế toán hoặc những người liên quan trực tiếp khác như các kiểm toán viên, nhà phân tích… về những sự kiện quan trọng có thể ảnh hưởng lớn đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin. Sự xét đoán về mức độ ảnh hưởng gắn liền với tính chất trọng yếu của sự kiện, trên phương diện tổng thể hoặc cục bộ, đặc biệt là ở khía cạnh định lượng. Theo đó, khi xét đoán một khoản mục bị sai phạm một cách trọng yếu hay không phải được dựa trên mức độ (định lượng) và tính chất (định tính) của sai phạm đó, nhưng những người đưa ra xét đoán thường bị hạn chế trong nhận thức các sai phạm đang hiện hữu, họ không thể đoán chắc rằng chỉ có những sai phạm nào đang xảy ra và chúng có ảnh hưởng nghiêm trọng đến quyết định của người sử dụng thông tin hay không. Do vậy, việc đưa ra các hướng dẫn hay tiêu chuẩn để giúp xác định các mức trọng yếu theo từng ngành, lĩnh vực hoạt động là điều cần thiết để các bên liên quan có được sự đảm bảo hợp lý khi đưa ra các xét đoán mà không bị lệ thuộc nhiều vào các ngưỡng nhận thức cá biệt nào, chẳng hạn như “Bảng hướng dẫn các ví dụ về định lượng mức trọng yếu” được FASB đưa ra trong CON2 trên cơ sở tham chiếu các hướng dẫn của SEC, APB. Điều này chắc chắn sẽ giúp tăng cường tính hữu ích của thông tin tài chính được cung cấp.
(c) Trong hệ thống các tính chất kế toán thì sự phù hợp và đáng tin cậy là những khái niệm trung tâm của kế toán.
- Tính phù hợp (relevant): Để phù hợp, thông tin kế toán “phải có năng lực tạo ra sự khác biệt trong một quyết định qua việc giúp cho người sử dụng thông tin thực hiện thiết lập các dự báo về kết quả của các sự kiện trong quá khứ, hiện tại hay tương lai, xác nhận hoặc hiệu chỉnh các kỳ vọng” (CON2, đoạn 47). Điểm đáng lưu ý là thông tin tự nó không cần phải là một dự báo về kết quả hay sự kiện tương lai để trở nên hữu ích, mà thông tin về tình trạng hiện tại của các nguồn lực kinh tế, các nghĩa vụ pháp lý hay hiệu quả hoạt động quá khứ nói chung mới là nền tảng của các kỳ vọng. Một mặt, tính phù hợp của thông tin tài chính bao gồm hai thành tố là giá trị dự báo (predictive value) và giá trị phản hồi (feedback value), bởi vì “không nhận thức được quá khứ thì không đủ cơ sở để dự báo, không có lợi ích trong tương lai thì nhận thức về quá khứ cũng vô dụng” (CON2, đoạn 51), điều này thể hiện rất rõ trong các báo cáo giữa niên độ để thể hiện thành quả quá khứ lẫn dự báo thu nhập thường niên trước khi kết thúc niên độ; mặt khác, tính kịp thời cũng được xem một khía cạnh lệ thuộc của tính phù hợp bởi nếu thông tin không sẵn có khi cần hoặc chỉ có sau khi các sự kiện đã được báo cáo rất lâu thì thông tin sẽ thiếu tính phù hợp và ít được sử dụng.
- Tính đáng tin cậy (reliability): Tính đáng tin cậy cũng như tính phù hợp rất quan trọng “để làm sáng tỏ thực chất của các yêu cầu để có được số liệu kế toán được mô tả một cách xác thực” (CON2, đoạn 58). Thông tin kế toán là đáng tin cậy khi người sử dụng thông tin có thể đặt niềm tin vào đó để ra quyết định, dựa trên hai đặc trưng quan trọng là trình bày trung thực (representational faithfulness) và có thể kiểm tra (verifiability), ngoài ra tính trung lập (neutrality) của thông tin cũng có quan hệ tương tác với hai đặc trưng trên để tác động lên tính hữu ích của thông tin (CON2, đoạn 62).
(d) Thông tin tài chính của doanh nghiệp sẽ mang lại sự hữu ích to lớn nếu được so sánh với những thông tin tương tự về các doanh nghiệp khác hoặc so sánh với các thông tin qua các thời kỳ, thời điểm tại cùng một doanh nghiệp. Điều này càng được thể hiện rõ trong các quyết định cho vay, đầu tư bởi chúng được dựa trên sự ước lượng các cơ hội thay thế. Tuy nhiên, “việc so sánh gặp nhiều khó khăn bởi có nhiều phương pháp kế toán khác nhau được chấp thuận trong nhiều năm, đây là nguyên nhân mang tính nguyên tắc để phát triển các chuẩn mực kế toán” (CON2, đoạn 112). Nói chung việc sử dụng các nguyên tắc kế toán một cách kiên định qua nhiều kỳ sẽ làm tăng tính hữu dụng của BCTC vì điều đó “tạo thuận lợi trong phân tích, tìm hiểu các dữ liệu kế toán so sánh” (CON2, đoạn 120).
2. Theo Hội đồng Chuẩn mực kế toán tài chính Quốc tế (IASB)
Framework (được IASC phê chuẩn năm 1989 và tiếp tục được IASB kế thừa từ năm 2001) tại đoạn 24 đã xác định bốn đặc tính chủ yếu làm cho thông tin trên BCTC trở nên hữu ích đối với nhà đầu tư, cho vay và các đối tượng khác gồm: tính có thể hiểu, tính phù hợp, tính đáng tin cậy và tính có thể so sánh [7]. Chúng được đặt trong ngữ cảnh ba cấp độ khuôn mẫu về khái niệm cho việc soạn thảo, trình bày báo cáo tài chính như mô tả khái quát tại Hình 1-2.
Nhìn chung, các tính chất của thông tin tài chính theo Framework cũng khá tương đồng với quan điểm của FASB, chẳng hạn diễn giải về tính có thể hiểu nêu trong Framework tại đoạn 25: “thông tin phải được trình bày theo cách thức sao cho những người có trình độ nhận thức tương đối về kinh doanh, hoạt động kinh tế, kế toán và những người để tâm nghiên cứu thông tin có thể dễ dàng hiểu được”, nội dung này không khác gì so với đoạn 34 của CON1 [3]. Những nội dung liên quan đến các tính chất khác cũng được Framework đề cập một cách tương tự với FASB CON1 và CON2. Tuy nhiên, chúng ta cũng cần lưu ý một số điểm khác biệt giữa IASB và FASB liên quan đến các tính chất làm cho thông tin kế toán trở nên hữu ích, qua ba điểm mấu chốt sau:
- Thứ nhất, mặc dù cả hai đều đề cập đến các đặc tính có thể hiểu, phù hợp, đáng tin cậy và có thể so sánh nhưng Framework xem chúng đều là những tính chất sơ cấp, trong khi CON2 đưa ra một thứ bậc rõ ràng với mức độ sơ cấp dành cho tính đáng tin cậy và phù hợp, thứ cấp dành cho tính có thể so sánh, còn tính dễ hiểu đứng tách biệt với các tính chất khác và gắn với đặc thù của người sử dụng thông tin.
- Thứ hai, tính đáng tin cậy của thông tin trong Framework được dựa trên việc đảm bảo các yêu cầu về trình bày trung thực, nội dung hơn hình thức, khách quan, thận trọng và đầy đủ (các đoạn từ 33 đến 38), trong khi theo CON2 thì tính đáng tin cậy bao gồm ba thành phần là trình bày trung thực, có thể kiểm tra và trung lập (Hình 1-1)
- Thứ ba, tính phù hợp của thông tin trình bày trong Framework chủ yếu liên quan đến tính trọng yếu và kịp thời, nó “chịu ảnh hưởng bởi bản chất và tính trọng yếu” (đoạn 29), và “sự chậm trễ trong báo cáo thông tin có thể làm mất đi tính phù hợp của thông tin” (đoạn 43); trong khi CON2 cho rằng ngoài tính kịp thời, tính phù hợp còn bao gồm hai thành phần khác là giá trị dự báo và giá trị phản hồi (Hình 1-1)
Cho đến nay, IASB và FASB đã có nhiều nỗ lực trong việc tìm kiếm sự hòa hợp trong quan điểm về các khái niệm, lý thuyết và thực hành kế toán…, trong lúc đó, cả hai hiện vẫn đang là nguồn cung cấp tài liệu tham khảo, đối chiếu quan trọng nhất trong lĩnh vực kế toán trên thế giới.
3. Một số luận điểm khác liên quan đến tính hữu ích của thông tin
Thông tin tài chính hữu ích là đối tượng quan tâm đặc biệt của các nhà nghiên cứu lý thuyết, thực hành kế toán trên thế giới. Trong phạm vi bài viết này, chúng tôi chỉ đề cập luận điểm của một số tác giả đại diện như Collins (1997), Lev (1998), ...
(a) Nhóm tác giả Collins, Maydaw và Weiss (1997), trên cơ sở đánh giá hồi quy trong giai đoạn từ 1953 đến 1993, nhận thấy: “sự kết hợp giữa giá trị phù hợp của lợi nhuận và giá trị ghi sổ của tài sản không bị suy giảm trong bốn mươi năm qua, thậm chí còn tăng lên một ít”[5], hơn nữa các tác giả Fransis và Schipper (1996), Eley và Waymire (1996)… đều đồng tình cho rằng mối liên hệ giữa các biến số của thị trường vốn và các dữ liệu tài chính cũng nhận được sự quan tâm đáng kể [6], và “họ thông báo rằng qua nhiều cách tiếp cận khác nhau – dựa trên sự am hiểu sâu sắc về lợi nhuận – đã không cho thấy một sự giảm sút nào về tính hữu ích” [2, trang 11]. Nhìn chung, những nhà nghiên cứu này có cái nhìn lạc quan về tính hữu ích của thông tin tài chính.
(b) Nhóm tác giả Baruch Lev và Paul Zarowin (1998) của Đại học NewYork thì có quan điểm ngược lại. Theo những phát hiện của họ thì “liên kết chéo giữa cổ tức và lợi nhuận báo cáo, và liên quan đến sự hữu ích của thông tin về lợi nhuận đối với các nhà đầu tư, đã suy giảm trong hơn hai mươi năm qua”, và “tính nhất quán giữa thông tin được chuyển tải trong lợi nhuận báo cáo và thông tin phù hợp với các nhà đầu tư đã sút giảm, bất chấp chất lượng của các dự báo của các nhà phân tích” [2, trang 7]. Thậm chí, cho dù theo Collins thì sự liên kết giữa giá trị thị trường và lợi nhuận cùng giá trị ghi sổ có thể ổn định trong bốn mươi năm qua, nhưng “những bằng chứng thu thập được cho thấy sự liên kết ấy bị giảm sút trong nửa giai đoạn sau” [2, trang 11]. Lý giải về sự việc trên, Lev và Zarowin cho rằng hệ thống đo lường và báo cáo kế toán không đối phó tốt với sự thay đổi đang tác động sâu sắc đến hoạt động kinh doanh và giá trị thị trường của doanh nghiệp; và “chính tốc độ thay đổi quá nhanh của doanh nghiệp cùng với sự kém hiệu quả của hệ thống kế toán trong xử lý các hậu quả của sự thay đổi là những nguyên nhân chính được viện dẫn cho sự suy giảm về tính hữu ích của thông tin tài chính”[2, trang 13]. Điều đáng ghi nhận ở đây là từ kết quả khảo sát, thống kê trong giai đoạn gần hai mươi năm (tính đến 1998) và kết quả nghiên cứu của nhiều tác giả khác, Lev và Zarowin đặt ra vấn đề là làm sao để ngăn chặn sự suy giảm về tính hữu ích của thông tin tài chính, và từ đó đưa ra hai đề xuất để nâng cao tính hữu ích của thông tin tài chính gồm “vốn hóa các khoản đầu tư vô hình” và “trình bày lại một cách có hệ thống các BCTC hiện hành”.
(c) Ở một giác độ khác liên quan đến tính hữu ích của thông tin là sự cần thiết của hoạt động kiểm toán độc lập đối với BCTC, bởi lẽ có quá nhiều vấn đề nảy sinh trong quá trình soạn lập, cung cấp thông tin kế toán cho người sử dụng (như mâu thuẫn về lợi ích, khác biệt về nhu cầu sử dụng thông tin, quy trình thông tin - kế toán phức tạp, khả năng kiểm tra thấp) khiến cho thông tin kế toán trở nên thiếu độ tin cậy, không khách quan, chứa đựng nhiều rủi ro về sai sót, gian lận và do vậy cần phải có sự kiểm tra độc lập, đủ trình độ chuyên môn của bên thứ ba. Tuy nhiên, việc xem xét vai trò của kiểm toán độc lập đối với BCTC được tiếp cận theo nhiều khía cạnh khác nhau. Trên quan điểm lợi ích của người sử dụng thông tin, các nhà nghiên cứu như Campbell (1985), Shaw (1980),… cho rằng kiểm toán là phương thức mang lại sự tin cậy cho BCTC, “luận điểm này dựa trên giả thiết là BCTC sẽ hữu ích hơn cho những nhóm người sử dụng khác nhau khi chúng được kiểm toán viên độc lập kiểm tra và báo cáo, và sự hữu ích tăng thêm này xuất phát từ việc hạn chế bớt rủi ro do việc BCTC chứa đựng những gian lận trọng yếu” [1, trang 11]. Trong khi đó, đứng từ phía người quản lý, Chow và Rice (1982) cho rằng người quản lý tự nguyện chấp nhận kiểm toán vì nhờ đó làm tăng độ tin cậy của thông tin trên BCTC, cải thiện lợi thế so với trường hợp không kiểm toán; hơn nữa những lợi ích mang lại, theo Campbell, sẽ vượt quá chi phí cho cuộc kiểm toán”[1, trang 12]. Một điều nữa, việc báo cáo (tài chính) là một trách nhiệm phải thực hiện của người quản lý đối với chủ doanh nghiệp và cũng là trách nhiệm của chủ doanh nghiệp đối với các bên liên quan trong xã hội. Do vậy, lợi ích của xã hội sẽ được đảm bảo hợp lý từ việc kiểm toán – được xem như là một phần của hệ thống kiểm soát của xã hội – đối với thông tin trên BCTC. Nói tóm lại, “kiểm toán độc lập là một phương thức đảm bảo ở mức độ hợp lý nhất định độ tin cậy của thông tin (…) để bảo vệ quyền lợi chung của xã hội và các bên liên quan trong nền kinh tế thị trường mà thông tin là cơ sở cho việc ra quyết định kinh tế”[1, trang 16].
Kết luận khái quát về tính hữu ích của BCTC
Từ những nội dung trình bày ở trên, chúng tôi xin kết luận khái quát về tính hữu ích của BCTC qua các điểm chính yếu sau:
- Tính hữu ích của BCTC thể hiện qua những lợi ích mang lại cho người sử dụng thông tin trên BCTC, dựa trên nền tảng là các đặc tính sơ cấp có tính nguyên tắc: phù hợp, đáng tin cậy, có thể so sánh và có thể hiểu; và các đặc tính thứ cấp khác;
- Tính hữu ích chịu ảnh hưởng bởi phương thức xác định (nhận diện), đo lường, ghi nhận và trình bày các yếu tố của BCTC;
- Tính hữu ích có thể bị suy giảm do nhiều nguyên nhân khác nhau như: áp lực về cân đối lợi ích – chi phí, hệ thống BCTC chậm thích ứng với sự thay đổi, rủi ro về sai sót, gian lận, ngưỡng nhận thức của các bên liên quan, và tác động khác từ môi trường kế toán; và do vậy
- Có thể nâng cao tính hữu ích của BCTC như ngăn chặn sự suy giảm tính hữu ích và hoàn thiện cách thức mang lại lợi ích cho người sử dụng thông tin trên nền tảng kế toán hiện có.
Do thời gian và kiến thức còn hạn hẹp, bài viết này không tránh khỏi sai sót nên chúng tôi rất mong nhận được sự chia sẻ đóng góp để lần nghiên cứu sau được tốt hơn.
------------------------------------
Tài liệu tham khảo
1. Vũ Hữu Đức (2002), Xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam , Luận án Tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Kinh tế TP.HCM.
2. Baruch Lev and Pual Zarowin, The boundaries of financial Reporting and how to extend them, © OECD 1998.
3. FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No. 1 – CON1, Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, 1978.
4. FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No. 2 – CON2, Qualitative Characteristics of Accounting Information, 1980.
5. COLLINS, D., E. MAYDEW and I. WEISS (1997), “Changes in the Value-relevance of Earnings and Book Values over the Past Forty Years”, Journal of Accounting and Economics
6. - FRANCIS, J. and K. SCHIPPER (1996), Have Financial Statements Lost their Relevance?, University of Chicago
- ELY, K. and G. WAYMIRE (1996), Accounting Standard-setting Organizations and Earnings-relevance: Longitudinal Evidence from NYSE Common Stocks 1927-1993, Emory University
7. IASB, The framework for the preparation and presentation of financial statements, para. 24