Khái niệm và đặc điểm của kiểm toán điều tra
Kiểm toán điều tra (forensic auditing) là thuật ngữ mới trong lĩnh vực kiểm toán. Có nhiều khái niệm khác nhau về kiểm toán điều tra.
Khởi đầu về khái niệm kiểm toán điều tra, theo William Thornhill - Kiểm toán điều tra tập trung vào xác minh hoạt động sai trái (wrongdoing), với kế hoạch kiểm toán cần rõ ràng và chi tiết để thu thập thông tin về ai là người thực hiện hoạt động sai trái, khi nào, ở đâu và như thế nào mà hoạt động sai trái được thực hiện (Thornhill, 1995).
Grippo và Ibex (2003) cho rằng kiểm toán điều tra mang tính phức tạp hơn nhiều các cuộc kiểm toán thông thường, gồm nhiều bước để xác minh liệu các lí lẽ (cho hành vi sai trái) có căn cứ.
Akenbor và Ironkwe (2014) lập luận, kiểm toán điều tra thường xác minh các lí lẽ và phàn nàn về sử dụng sai một cách trọng yếu ngân sách và tài sản công. Các thủ tục kiểm toán bảo đảm rằng bằng chứng về hành vi sai có thể được sử dụng trong phiên tòa hành chính, dân sự hay hình sự.
Cicchella (2005); Crumbley, Heitger and Smith (2007); Russell and Gordon (2017) cho rằng kiểm toán điều tra là việc áp dụng các phương pháp kiểm toán để thu thập bằng chứng cho việc khởi tố các trọng tội như biển thủ hay gian lận.
ACCA (2023) định nghĩa kiểm toán điều tra là hoạt động kiểm toán nhằm xác minh gian lận; bao gồm các thủ tục cụ thể để thu thập bằng chứng nhằm chứng minh gian lận đã kéo dài bao lâu, được thực hiện và che giấu như thế nào bởi thủ phạm. Bằng chứng có thể củng cố cho các vấn đề khác trong phiên tòa, như: Động cơ và cơ hội để thực hiện gian lận của người bị tình nghi; liệu gian lận có liên quan đến sự cấu kết giữa những người bị tình nghi, bằng chứng ảnh chụp hay từ hồ sơ; các biện luận của người bị tình nghi trong quá trình thẩm vấn và khi bị câu lưu; nỗ lực phá hủy bằng chứng. Gian lận bao gồm tham nhũng, chiếm đoạt tài sản, và gian lận báo cáo tài chính.
Như vậy, từ các khái niệm nêu trên, có thể thấy kiểm toán điều tra là một loại hình đặc thù của kiểm toán.
Thứ nhất, mục tiêu của cuộc kiểm toán điều tra là sự thú nhận của người phạm tội (nếu có gian lận thực tế), nên kiểm toán viên cần tránh việc đối đầu có chủ ý với người phạm tội trừ khi đã có đủ bằng chứng để đối tượng phải thú nhận.
Thứ hai, tính chất phức tạp của đối tượng kiểm toán (hành vi gian lận) đòi hỏi đội ngũ kiểm toán viên phải có nhiều kinh nghiệm và am hiểu sâu rộng các qui định trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán và pháp luật có liên quan. Kiểm toán viên cần am hiểu các kỹ thuật điều tra gian lận và khung pháp lý. Kiểm toán viên cần được đào tạo về thẩm vấn, các kỹ thuật thẩm vấn, tâm lý học và bảo quản an toàn bằng chứng thu thập được. Sử dụng các kỹ thuật kiểm toán có sự hỗ trợ của máy tính (CAATs) là rất thông dụng trong kiểm toán điều tra, một phần là do các hành vi tội phạm sử dụng công nghệ thông tin ngày càng tăng.
Thứ ba, do mục đích qui kết trách nhiệm pháp lý nên mức độ bảo đảm của kiểm toán điều tra là mức độ tuyệt đối (absolute assurance) và yêu cầu về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán là rất cao. Bằng chứng kiểm toán cần đủ để chứng minh nhân thân người phạm tội, cơ chế gian lận, mức độ thiệt hại tài chính.
Thứ tư, cuộc kiểm toán cần được lập kế hoạch và thực hiện một cách kỹ lưỡng. Kiểm toán viên cần xác định các mục tiêu của kiểm toán điều tra: loại gian lận, đã kéo dài bao lâu, được che giấu như thế nào? ai thực hiện? lượng hóa mức độ thiệt hại tài chính, thu thập bằng chứng để sử dụng trong phiên tòa xét xử, khuyến nghị để ngăn ngừa gian lận tái diễn. Kiểm toán viên cần cảnh giác với nguy cơ tài liệu bị làm giả, phá hủy bởi người phạm tội.
Thứ năm, kiểm toán điều tra có thể dẫn đến phiên xét xử tại tòa đối với người phạm tội, bằng chứng thu thập được sẽ được sử dụng trong quá trình xét xử và kiểm toán viên có thể được triệu tập đến tòa để mô tả bằng chứng đã được thu thập và người tình nghi được xác định như thế nào. Kiểm toán viên cần bảo đảm giải trình về bằng chứng của mình một cách rõ ràng và chuyên nghiệp.
Kiểm toán điều tra có thể được thực hiện bởi kiểm toán nhà nước (KTNN), kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ. KTNN thực hiện kiểm toán điều tra đối với các nghi vấn về gian lận trong quản lý tiền, tài sản và ngân sách nhà nước. Việc quy kết/xét xử tội phát hiện qua kiểm toán điều tra có thể thực hiện bởi KTNN hay cơ quan tố tụng là tùy theo qui định pháp lý của từng quốc gia.
Tòa Thẩm kế của Cộng hòa Pháp và KTNN CHLB Đức có quyền xét xử như quan tòa, trong khi các cơ quan tối cao (KTNN) ở các quốc gia khác không có quyền này. Để thực hiện kiểm toán điều tra, KTNN cần được bố trí nguồn lực phù hợp và có thẩm quyền để điều tra các gian lận và nghi vấn tham nhũng.
Một số cơ quan kiểm toán nhà nước thực hiện kiểm toán điều tra
Cho đến nay INTOSAI chưa có hướng dẫn cụ thể về kiểm toán điều tra cho các cơ quan KTNN. Dobrowolski (2020) cho rằng INTOSAI nên xây dựng các chuẩn mực và hướng dẫn cho kiểm toán điều tra, nếu KTNN không thực hiện kiểm toán điều tra thì kế hoạch chiến lược của INTOSAI
1 sẽ khó có thể thành công.
Các tài liệu về chống tham nhũng và rửa tiền cho thấy thực tiễn kiểm toán hiện nay của các cơ quan KTNN là chưa thực sự hiệu lực.
Một số cơ quan KTNN đã xác nhận thực hiện điều tra tham nhũng bao gồm KTNN Hàn Quốc, Ấn Độ, Hoa Kỳ, Indonesia, Philippines, Malaysia, Thái Lan, Brazil, Iran, Tanzania, Zambia. Tuy nhiên, sự chia sẻ kinh nghiệm về kiểm toán điều tra của các cơ quan KTNN này vẫn rất hạn chế.
Cụ thể, KTNN Hàn Quốc có chức năng thanh tra và vai trò trực tiếp trong chống tham nhũng, có chiến lược chống tham nhũng.
KTNN Ấn độ có vai trò ngăn ngừa tham nhũng thông qua hiệu lực hóa tính trách nhiệm, quản trị tài chính và kiểm soát nội bộ vững chắc. KTNN Ấn độ cũng thực hiện kiểm toán điều tra (forensic audits) khi nghi ngờ hay phát hiện có gian lận.
KTNN của Hoa Kỳ (GAO) từ năm 2005 đã thiết lập Bộ phận Kiểm toán điều tra và điều tra đặc biệt (Forensic Audit and Special Investigations Unit - FSI). So với các bộ phận kiểm toán khác của GAO, FSI có khả năng phân tích dữ liệu mạnh hơn và sử dụng những kỹ thuật sáng tạo hơn để phát hiện tội phạm tài chính.
KTNN Indonesia có thể thực hiện kiểm toán điều tra để làm sáng tỏ những nghi vấn hành vi vi phạm hình sự hay thất thoát ngân sách. Ở Indonesia, nhóm hành động về kiểm toán điều tra được thiết lập. KTNN Indonesia cũng có thể chỉ định kiểm toán viên nhà nước như là nhân chứng chuyên gia trước tòa án xét xử về thất thoát ngân sách.
Philippines đã thiết lập Văn phòng kiểm toán gian lận (Fraud Audit Office) để thực hiện kiểm toán các cơ quan của Chính phủ với những giao dịch có thể có gian lận để bảo vệ tài sản của chính quyền không bị lạm dụng hay thất thoát, và để báo cáo với nhu cầu ngày càng tăng của công chúng về tính trung thực trong việc sử dụng các quỹ và tài sản công.
Ở Malaysia, kiểm toán điều tra là một phần nội dung trong các cuộc kiểm toán thông thường. Khi thực hiện kiểm toán, nếu có dấu hiệu của gian lận thì kiểm toán viên sẽ thực hiện việc điều tra.
Thái Lan cũng thiết lập Bộ phận kiểm toán điều tra (Forensic Audit Unit) và thực hiện các cuộc kiểm toán điều tra.
KTNN Brazil có chức năng ngăn ngừa, điều tra và xử phạt tham nhũng và hành xử sai đối với công quỹ.
Ở Iran, cơ quan Tổng Thanh tra (General Inspection Organization) thực hiện nhiệm vụ của kiểm toán điều tra./.
Tài liệu tham khảo:
ACCA (2024) Forensic auditing, có tại:
Forensic auditing | P7 Advanced Audit and Assurance | ACCA Qualification | Students | ACCA Global
Akenbor, C.O., Ironkwe, U. (2014) Forensic Auditing Techniques and Fraudulent Practices of Public Institutions in Nigeria,
Journal of Modern Accounting and Auditing, 10(4), 451-459
Cicchella, D. (2005) Construction audit guide: overview, monitoring, and auditing, IIA Audit Foundation, Altamonte Springs, FL, USA
Crumbley, D.L., Heitger, L.E., Smith, G.S. (2007) Forensic and Investigative Accounting. CCH Group, Wolters Kluwer, Chicago
Dobrowolski, Z (2020) Forensic Auditing and Weak Signals: A Cognitive Approach and Practical Tips,
European Research Studies Journal, Volume ΧΧΙΙΙ, Special Issue 2, 2020, pp. 247-259
Grippo, F.J., Ibex, J.W. (2003)
Introduction to forensic accounting. The National Public Accountant, Washington D.C., USA